[關(guān)鍵詞]會計職業(yè)判斷概念辨析影響因素內(nèi)容程序

社會經(jīng)濟的發(fā)展使會計環(huán)境復雜多變，不確定性經(jīng)濟事項日益增多；而會計標準卻日趨簡約，會計職業(yè)判斷空間不斷增大。對中國的“會計人”而言，提高會計職業(yè)判斷水平更是當前面臨的緊迫問題。對其進行系統(tǒng)深入的研究，具有非常重要的理論和現(xiàn)實意義。

一、會計職業(yè)判斷概念辨析

判斷就是要給具有不確定性的事項尋找結(jié)論。任何事項只要具有不確定性，就需要判斷。在人們的表述中，判斷會因事項所涉及的職業(yè)不同而具有不同的名稱，如不確定性的病情需要醫(yī)學職業(yè)判斷、不確定性的訴訟需要法律職業(yè)判斷，而不確定性的經(jīng)濟事項當然就需要會計職業(yè)判斷。所謂會計職業(yè)判斷，是指會計人員根據(jù)會計法律、法規(guī)和會計慣例等會計標準，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，運用自身專業(yè)知識和經(jīng)驗，通過計算、分析、比較等方法對不確定性經(jīng)濟事項所作的裁決與斷定，其目的在不保證會計信息的質(zhì)量。會計職業(yè)判斷與會計政策選擇，、盈余管理具有不同的涵義，但卻常常被人們所混同。對此，我們作如下辨析。

1.會計職業(yè)判斷與會計政策選擇。會計政策有宏觀和微觀之分。宏觀會計政策是指政府制定或政府授權(quán)有關(guān)部門制定的所有會計法律、法規(guī)和規(guī)章；微觀會計政策是指各會計主體在宏觀會計政策指導和約束下，制定和選擇的具體會計處理原則與方法。會計政策選擇通常是從微觀角度而言的，它與會計職業(yè)判斷具有相同之處，都需要考慮企業(yè)自身情況，通過分析、比較等方法找出問題的結(jié)論，而且在內(nèi)容二者有—定的重疊，以至于很多人認為二者是同—個問題，其實不然，因為：

（1）主體不同。會計政策選擇的主體是企業(yè)管理當局，即企業(yè)的董事會、經(jīng)理、廠長等；會計職業(yè)判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。

（2）客體不同。會計政策選擇的客體是會計準則、制度提供的會計政策選擇范圍內(nèi)的各種會計原則、程序和方法，如各種允許的折舊方法、發(fā)出存貨的計價方法等。會計職業(yè)判斷的客體是日常會計事項的處理和財務(wù)報告的編制，它貫穿于會計工作的全過程，涉及會計確認、計量、記錄、報告各環(huán)節(jié)，其范圍要比會計政策選擇廣泛。

（3）立足點不同。會計政策選擇強調(diào)所選會計政策對各方利益的影響程度，認為它是相關(guān)利益者為自身的經(jīng)濟和政治利益進行斗爭的博弈過程，而不是單純的會計問題，而且涉及一系列經(jīng)濟和管理問題。而會計職業(yè)判斷更注重技術(shù)角度，強調(diào)會計人員知識和經(jīng)驗的運用，要求會計人員在判斷時，應(yīng)遵循職業(yè)道德規(guī)范保持中立，針對客觀會計事項做出“無偏”反映，受外部干預(yù)而做出的選擇行為不能稱為會計職業(yè)判斷。現(xiàn)實中濫用會計職業(yè)判斷的現(xiàn)象，很大程度上是管理當局的會計選擇行為凌駕刁：會計職業(yè)判斷基礎(chǔ)之上的結(jié)果。

2.會計職業(yè)判斷與盈余管理。盈余管理是旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理。它使用的手段主要是：會計方法的選擇和調(diào)整，會計估計的運用與變動，會計方法的運用時點、交易事項發(fā)生時點的規(guī)劃與控制等。可見，盈余管理利用了會計職業(yè)判斷的空間，并常以職業(yè)判斷為借口掩蓋其利潤操縱行為，致使很多人將一些盈余管理行為誤認為會計職業(yè)判斷。其實二者區(qū)別很大，在于：

（1）主體不同。盈余管理的的主體是企業(yè)管理當局，盡管有些行為名義上應(yīng)由會計人員作出，但實際決定權(quán)卻在管理當局手中。會計職業(yè)判斷的主體是適度獨立地從事工作的會計人員。

（2）目的不同。盈余管理的目的是為了獲取私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復雜，有通常提到的報酬計劃、債務(wù)契約、政治成本三大動機，也有我國現(xiàn)階段實證會計研究發(fā)現(xiàn)的公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動機。它背離了現(xiàn)代財務(wù)報告的中立性原則，造成對外財務(wù)報告有所偏重。而會計職業(yè)判斷要求會計人員必須尊重客觀事實，如實反映經(jīng)濟事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果造成的實際影響，在做判斷時，要保持客觀中立。

（3）客體不同。盈余管理的客體有兩類，一是公認會計原則、會計方法和會計估計，二是交易事項的規(guī)劃和時點的選擇。由于會計職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟事項發(fā)生后進行，因此它只包括前類事項在內(nèi)。具體地，盈余管理研究將總體應(yīng)計部分①拆分為非主觀應(yīng)計部分②和主觀應(yīng)計部分③。恰當?shù)穆殬I(yè)判斷在前者中必不可少，而后者則是對職業(yè)判斷的濫用。

（4）研究目的不同。盈余管理主要采用實證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對其進行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟問題①。會計職業(yè)判斷研究的重點在于探討會計人員進行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會計人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤。

二、會計職業(yè)判斷的影響因素

影響會計職業(yè)判斷的因素很多，大體可分為三類。

1.主體因素。指會計人員自身方面的可能影響判斷的因素，主要包括：

（1）知識和經(jīng)驗。知識一般包括三個層次：對整個世界的知識、一般會計知識和與特定判斷任務(wù)相關(guān)的知識。良好的會計職業(yè)判斷能力要求會計人員應(yīng)具有合理的知識結(jié)構(gòu)和廣泛的知識面，既要精于專業(yè)又要有——定廣度，并要熟悉本單位的實際情況。而經(jīng)驗?zāi)軌蛐纬膳c特定判斷任務(wù)相關(guān)的知識，使人在遇到相同問題時能更快更優(yōu)的解決。

（2）需要和動機。它是會計人員進行會計職業(yè)判斷的內(nèi)部驅(qū)動力。會計人員作為人，也具有人類共有的一些需要，包括經(jīng)濟利益、職業(yè)地位的追求等。有些需要往往是管理當局給予滿足的，這使會計人員面臨各種利益矛盾沖突時，有可能在職業(yè)判斷中屈從于管理當局的意愿，難以保持客觀中立。但動機也會受到人的價值觀的影響，具有高尚的價值取向的會計人員就可能排除利益干擾。此外，動機還會受到外界其他因素的影響，如有關(guān)法規(guī)的嚴格執(zhí)行、職業(yè)道德的要求、社會輿論等。

2.客體因素。指由于會計事項具有的某些特點而對會計職業(yè)判斷的影響，主要表現(xiàn)在：問題的復雜性、重復性、規(guī)范程度、類型和要求的判斷質(zhì)量等方面，其中前兩項最為重要。根據(jù)問題的復雜性和重復性可以將問題分為：非結(jié)構(gòu)化問題，即獨特的、未被定義的問題，它很少有或沒有現(xiàn)成的指南可遵循，解決它需要較強的判斷力和洞察力；半結(jié)構(gòu)化問題，即重復的、合理定義的問題，它一般有指南可供使用，解決它需要一定的專業(yè)判斷；結(jié)構(gòu)化的任務(wù)，即慣例以及能充分定義的問題，解決它只需很少的判斷。問題的復雜性還表現(xiàn)在經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不確定性上。根據(jù)交易或事項是否已經(jīng)存在、對當期財務(wù)報表的影響結(jié)果（收益或虧損）是否確定、金額是否需估計可以把經(jīng)濟業(yè)務(wù)分為：基本確定、低度不確定、中度不確定和高度不確定四類業(yè)務(wù)。經(jīng)濟業(yè)務(wù)不確定性越高，對會計職業(yè)判斷的要求也越高，失誤風險越大。

3.環(huán)境因素。指除主體和客體因素之外，影響會計職業(yè)判斷的其他因素的總和。主要包括：

（1）會計法律、法規(guī)。包括《會計法》、《公司法》、《稅法》等會計法律規(guī)范，以及會計準則、會計制度等會計技術(shù)規(guī)范。會計法律、法規(guī)為會計職業(yè)判斷行為提供了法律依據(jù)，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更客觀的進行判斷。同時、會計技術(shù)規(guī)范本身就是最直接最根本的判斷標準，有關(guān)規(guī)定越完善、可操作性越強，會計人員進行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小。

（2）會計職業(yè)道德規(guī)范。它主要用來調(diào)整會計人員與社會、會計人員與不同利益集團以及會計人員之間的關(guān)系。它包含的內(nèi)容相當廣泛，包括了對會計人員專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)品格、工作作風和工作紀律等方面的綜合要求。切實遵循這些規(guī)范應(yīng)是會計人員進行職業(yè)判斷的前提，特別是其中對會計人員客觀、公正、合理地處理各方面經(jīng)濟利益關(guān)系的要求，在當前會計信息失真嚴重的情況下更有特殊的意義。

（3）公司治理結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結(jié)構(gòu)就是這些利益主體之間在責、權(quán)、利上的劃分和相互制衡的機制。具體又分為外部治理機制和內(nèi)部治理機制兩類，前者主要是競爭市場對公司所實施的間接控制，包括資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等；后者主要是企業(yè)內(nèi)部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經(jīng)理人員等相關(guān)利益者之間的權(quán)力分配和制衡關(guān)系。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個環(huán)節(jié)，但由于很多契約的確立以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，會計人員與管理當局又存在事實的雇傭關(guān)系，因此，公司治理結(jié)構(gòu)往往會影響某些會計行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷會使權(quán)利上的制衡機制被削弱，為管理當局進行盈余管理提供條件，從而使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當局的外部干預(yù)。從這個角度說，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是會計人員進行公正的職業(yè)判斷的保證。

（4）企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點。包括企業(yè)的行業(yè)特點、經(jīng)營范圍、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、經(jīng)營規(guī)模、組織形式、資金來源狀況、理財環(huán)境、內(nèi)部管理等諸多因素。生產(chǎn)經(jīng)營特點不同，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)必然存在差別，對會計信息的揭示范圍和要求的程度也不同。

三、會計職業(yè)判斷的內(nèi)容

會計職業(yè)判斷的內(nèi)容很廣泛，并不僅僅局限于通常提到的會計原則的選擇與協(xié)調(diào)、會計政策的選擇和會計估計方面。從會計流程看，從識別會計憑證，判斷其真實性、合法性、完整性；到判斷經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)，作出正確的會計處理；再到合理地設(shè)置賬簿并登記