一、概述

1、審計職業制度產生的背景

2、審計職業制度的要素

3、本文的思路和

二、審計職業制度的現狀

1、組織制度設計存在缺陷

師事務所的組織形式是會計師事務所從事各種活動的框架。它不僅涉及到審計中介內部治理中剩余索取權和剩余控制權在各生產要素所有者之間的分配，決定著所有者之間的關系。同時也規范著會計師事務所在與其他交易方進行交易時會計師事務所承擔的權利和義務，特別是不同制度安排下注冊會計師個人所負法律責任存在著巨大差異。因此會計師事務所的組織形式歷來是相關利益各方關注的交點。長期來看，每一次會計師事務所組織形式制度創新的背后都是相關利益各方利益斗爭均衡的結果。短期來看，由于會計師事務所組織形式直接關系到注冊會計師的切身利益，因此是注冊會計師行為函數中一個不可或缺的重要變量，它會直接到注冊會計師對預期收益和潛在風險的判斷（陳漢文 2003.6）。

在1999年的會計師事務所改制的過程中，我國絕大多數會計師事務所改制為有限責任公司，基本上套用的是《公司法》。而公司制源于兩權分離，然而會計師事務所是兩權高度統一，尤其是以人合為本質的。這樣勢必造成了會計師事務所組織形式上的兩難境地。一方面完全按合伙制走，除了法規不配套外，由于轉軌時期市場風險的高度不確定性，很難為注冊會計師所接受；另一方面從采用公司制的現實看，又沒能抓住公司治理結構的要點。要么股權過于向個人或少數集團集中，大股東一票制勝，架空股東會、董事會、監事會，甚至于侵害其他股東利益；要么股權過于分散，影響決策效率，造成不穩定因素等。即使在有限責任制下完全按《公司法》來規范，會計師事務所也實質與形式不相符的。

新審計職業制度的恢復和重建，直接產生于國家對外資進行監督的需要，是國家頒布的各項法律推動的結果?？梢哉f是由政府一手促成的。在我國早期的會計師事務所中也幾乎清一色地是行政部門成立的。因此，中國審計職業界實際上從一開始就失去了由市場的需求來拉動其成長的機會，它所表現出來的是強烈的政府供給推動的特征。而在當時的條件下，國有、公有的經濟幾乎是我國唯一的經濟成分。國家一般來說不可能成立無限責任的單位，且在《注冊會計師條例》中明確規定會計師事務所是“經國家批準的事業單位”。因此，從我國注冊會計師職業恢復到整個《注冊會計師條例》規范期間，我國的會計師事務所在責任承擔范圍上均是有限責任?；蛘哒f在1994年1月1日《注冊會計師法》實施之前，我國的會計師事務所只存在有限責任一種形式，而1994年后，我國可以成立合伙制和有限責任制會計師事務所，部分地區可以選擇個人獨資會計師事務所（深圳、海南）。到2001年底，統計數字顯示我國共有會計師事務所4287家，其中實行合伙制的共有606家，占總數的14.14％，實行有限責任的有3681家，占總數的85.86％（米揚，2002）。

那么大家為什么要選擇有限責任的形式，而較少的選擇合伙制？根據《注冊會計師法》的規定，我國注冊會計師允許設立有限責任公司會計師事務所和合伙制會計師事務所。有限責任會計師事務所是指由注冊會計師出資發起設立、承辦注冊會計師業務并負有有限責任的中介機構。在以有限責任方式設立的情況下，會計師事務所以其全部資產對其債務承擔責任，會計師事務所的出資人承擔的責任以其出資額為限。

正因為在這種制度下，注冊會計師與事務所承擔的責任十分有限，會計師事務所的所有者只以其出資額為限承擔審計失敗的賠償責任。其結果一是如果違規所得大于其違規成本，注冊會計師就有違規的積極性，出具虛假的審計報告；二是注冊資本越低，注冊會計師出現審計失敗時賠償限度就越低，就越有可能冒險做一些有損于獨立審計公信的事。

而合伙設立的會計師事務所是以合伙人共同出資、共同經營、共享收益、共擔風險為特征的，其債務是由合伙人按出資比例或者協議的約定，以各自的財產承擔責任，合伙人對會計師事務所的債務承擔連帶責任，是注冊會計師承擔責任的最高標準。會計師事務所是以人合為本質，一方面，能使“人力資本”的所有者結合到一起；一方面，對于剩余索取權的分享能夠激發注冊會計師自我監督和約束的熱情；另一方面，由于合伙人之間共同的連帶責任，使他們利益一致，有利于加強會計師事務所內部的質量管理?？梢哉f，采用人合組織形式的合伙制是會計師事務所的自身特點決定的，也是國際上通行做法。

合伙制無限連帶責任的威懾力，使得事務所有強大的動力去講信譽，一旦某個合伙人有不講信譽的行為，都可能對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務所內部遭到強烈的排斥；同時因為合伙制的無限連帶責任，因審計報告失實而受損的投資者可以要求民事賠償，這就構成了監督事務所的外部威懾力量。在這種情況下是注冊會計師不得不講信譽。

在這里，我們可以比較一下中天勤作假后的成本與安達信作假后情況，就可以發現有限責任制與合伙制之間的區別。在美國的安然事件中，美國審計管理部門并未以行政手段將安達信從市場上一腳踢出，而是啟動司法程序進行調查，一旦有了確鑿證據，就要它對投資者的損失進行賠償，如果其財務能力不足以支付賠償金，那就破產好了，以市場機制將它開除；如果它出得起賠償金，當然可以允許它在市場上繼續生存，這一切都應當由法律來決定。對于安然投資人可以通過司法程序向安達信索賠。而中國的會計事務所造假事件－中天勤。對于中天勤的處罰，財政部只是吊銷了因"銀廣夏造假"事件而臭名遠揚的中天勤會計師事務所的營業執照，兩名簽字注冊會計師僅僅受到吊銷營業執照的處罰。中天勤的執照吊銷后，原有的注冊會計師改換事務所之后能夠依然能夠繼續他們的注冊會計師的審計工作。由于其是有限責任的會計事務所，對銀廣夏案的受害者來說，有限責任制的中天勤能承擔的賠償責任是非常有限的－200萬元的注冊資本金承擔責任。而與其虛假會計信息導致的銀廣夏市值從70億元跌至4億元的損失而言，可謂是大巫見小巫了。因此，對于會計師事務所來說既能像合伙那樣經營管理，協調會計師事務所內部的各種關系，同時又白送一個有限責任的“保護傘，何樂而不為呢？

2、審計職業市場準入制度

市場準入制度是一種“門檻”，是管理機構對市場失靈做出的必要反應，是一種人為規定。對于審計職業市場準入制度而言，實際上是關于獨立審計的資格認定制度。主要包括三個方面：

一是，從業資格；，我國為注冊會計師設置的“門檻”是比較低的。一個人要想成為注冊會計師首先要通過注冊會計師職業資格，根據《中華人民共和國注冊會計師法》以及《注冊會計師全國統一考試辦法》的規定，具有（1）高等?？埔陨蠈W歷；（2）會計或者相關專業（指審計、統計、經濟）中級以上專業技術職稱條件之一的中國公民都可以報名參加考試。通過全國注冊會計師考試要求的全部五門課程考試以后，并且加入事務所工作兩年以上，即可申請成為注冊會計師。而在1991年之前，均是采用考核制度的。

經過注冊會計師全國統一考試合格進入事務所工作的注冊會計師僅占注冊會計師總數的33%，具有大學本歷的注冊會計師也僅占16%，另外，現有事務所中，有64%是1990年后成立的，51%是1993年后成立的，執業經驗的積累相當有限。這些都意味著我國現階段，注冊會計師的專業勝任能力普遍不高。

即使在考試通過的注冊會計師中，由于考試特別是中國式考試的固有局限，通過者有相當部分是缺乏實踐經驗、擅長死記硬背的在校生，在缺乏良好的在職培訓的情況下，他們即使經過2年的從業實踐，也很難真正掌握審計的精髓，培養起應有的職業判斷能力。獨立審計業務涉及的領域很廣，需要的專業知識和非常豐富執業經驗，是職業判斷能力的基礎，換句話，職業判斷能力的高低是審計質量好壞的直接決定因素之一。

二是，會計師事務所的職業資格：不通的審計業務要求的審計技術、審計經驗、審計隊伍和要承擔的獨立審計風險等是不相同的。我國審計職業從事的獨立審計業務，一般可以分為兩類：一類，從事證券、期貨及相關業務的會計師事務所：另一類，只能從事除證券、期貨及相關業務以外的獨立審計的會計師事務所。

3、制度（入圍和后續）

目前，我國審計職業界60歲以上的注冊會計師所占比重超過52%，40歲以下的所占比重不到20%，注冊會計師隊伍中的年齡斷層現象嚴重。整體來說，其中受過系統的審計訓練的并不占多數，再加上年齡一般較大，能力和理解能力較差，很難適應注冊會計師行業的節奏快，強度大。而且，入前述，通過考試進入審計職業界的經驗有限；另外，在現有會計師事務所中，有64%是1990年后成立的，51%是1993年后成立的，執業經驗的積累相當有限。這些都意味著我國現階段，注冊會計師的專業勝任能力普遍不高。

據中注協統計，在2001年里，還有110多家會計師事務所和120多名注冊會計師受到了行政處罰，100多家事務所和600多名注冊會計師受到了限期整改、通報批評、強制培訓等處理。目前注冊會計師行業面臨著“誠信”危機。由此可見，一則是能力有限；二則是道德素質有待提高，是造成了我國審計存在的主要因素。而這些都需要教育的提升。

4、職業道德

注冊會計師職業道德基本包括：職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任。注冊會計師職業道德教育是依據《注冊會計師職業道德準則》和《注冊會計師職業道德規范指導意見》，有目的、有組織、有計劃地對注冊會計師工作施加影響，從而使其逐步形成良好的職業道德品質、增強職業責任心和職業榮譽感的專門活動。通過灌輸和影響的方式，使其外在的職業道德規范轉化為內在的職業道德品質。

目前，在注冊會計師審計工作中，存在不少有違職業道德的現象，比如會計師事務所競相壓價、不顧質量惡性競爭，為爭攬業務不計后果接下家，面對干預和壓力不能保持應有的獨立性和謹慎原則而違心出具不實審計報告等等。

5、執業制度

所謂的執業制度，在發達國家非常普遍。律師和醫生等對誠信度要求較高的行業，一般都實行執業資格審查。一旦發生違背行業、社會準則的情況，從業者的執業資格就會被取消，一段時間甚至終身不得從事該行業的工作。

6、監管

行業監管不力，目前我國參與對注冊會計師及事務所監管的有審計署、證監會、財政部、注冊會計師協會等，針對注冊會計師行業的違紀行為，監管部門主要采取警告、暫停執業、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務所承擔刑事責任和民事責任的幾乎沒有。截止2001年，已有110多家事務所和120多名注冊會計師因違紀受到了行政處罰，100多家事務所和600多名注冊會計師受到了限期整改、通報批評、強制培訓等處理。這種單一的處罰手段起不到應有的懲罰作用，在某種程度上使其懷有僥幸心理，縱容了注冊會計師的違法行為，增加了執業風險，使得注冊會計師及其事務所放大道德底線。

美國擁有世界上最大、最開放、最具吸引力的資本市場，美國經濟界也一直標榜其嚴格的證券市場規范和審計標準。應當說，美國對于會計師的監管還是相當嚴格的，除了行業協會外，財政部、證券交易委員會等都嚴格監控上市公司的財務報表和會計師事務所的審計報告，其中大公司、大會計師事務所更是監控的重點。一旦被查出問題，等著他們的則是巨額罰款甚至判刑坐牢，相關的會計師事務所也會被吊銷執照、課以重罰。此外，美國的投資者也是最具自我法律保護意識的，一旦會計師事務所的違規劣跡被揭露，受害者就會運用法律手段，對會計師事務所提出巨額索賠訴訟。但因限于人力和財力，各監管機構除了少量抽查外，一般不對審計報告進行核查，而是主要依靠審計業的自我規范和同業監督，監管機構只是在問題暴露后才進行追查。因此絕大多數違規審計案件都是在大公司突然破產后才牽扯出來的。由此也可推知，已經暴露的審計黑幕僅僅只是冰山一角，更多的審計違規事件還沒有、并可能永遠也不會被揭露，絕大多數投資者因此而蒙受的損失也是無法討回公道的。正因為如此，雖然違規審計會面臨很大風險，但因監管力度嚴重不足，使違規的風險和收益極不對稱，才會出現如此之多敢于挺而走險的會計師事務所。

而我國審計職業制度的短短的二十幾年內，由于種種原因，監管不力尤見突出。如２００１年，我國有關監督機構對１６家會計師事務所出具的３２份審計報告進行抽查，結果發現１４家事務所出具的２３份有關上市公司的審計報告失實，涉及虛假會計信息金額達７１．４３億元，違規注冊會計師４１人。

三、特征及存在問題

1、和國外相比的特征

2、存在問題－發育不健全

3、四、構建審計職業制度創新之路

1、組織制度的創新

審計職業界面臨著基本職業環境－缺乏有效的審計需求市場，風險低。因此注冊師及其事務所就有采取機會主義迎合管理者的傾向，并且敢于將這種機會主義傾向轉化為行動。當然，審計市場有無效轉化為有效市場，且真正建立一套適合市場的法律規范，才是解決我國審計職業的根本途徑。但是由于它不可能在短時間內建成，而改變有關會計師事務所組織形式的規范，作為加大注冊會計師的民事法律責任是可選的之一，它將減少注冊會計師在無效審計市場中的機會主義行為。

而這一方法的具體措施－引入有限責任合伙制會計師事務所。這是因為，一方面對合伙人來說，比合伙制風險更低，合伙人之間無須承擔連帶責任，合伙人更多的只需對自己的行為負責；另一方面，從公眾的角度來說，由于合伙人個人承擔無限責任，減少注冊會計師在執業過程中的機會主義。它是各方博弈的一個均衡點。但要完全取消有限責任制，目前仍存在一個技術上的問題，特別是對于這樣一個對個人財產認定不清、執行難的國家來說，執行的力度是非常難的。

目前我們可以做的究竟是什么呢？要抓住機遇，有步驟地推動我國會計師事務所跨地區、跨部門、跨行業的兼并與聯合，爭取在未來幾年內形成一批實力較強、能與國際會計公司相抗衡的中國自己的”一大”、”二大”會計公司。具體的說：

(1)組建國內集團事務所

所謂集團會計師事務所是由眾多的具有內部聯系的事務所，按專業化、協作化、聯合化、集中化的原則，以一個或幾個大所為核心，在自愿、平等、互利、互補的基礎上，打破部門、地區、所有制、規模大小的差異，聯合若干個分所、成員所組成的多形式、多層次的具有法人地位的大型聯合體。這種會計師事務所要求各個事務所有統一的專業技術標準、統一的業務質量控制、統一的人事管理制度、統一的財務管理制度、統一的企業文化，意味著人才、客戶、信息等方面的資源共享，作到優勢互補，分工更細。

(2)成為國際會計師事務所的成員所

部分事務所，可以考慮加入國際會計師事務所，并成為其成員所，借助國際所來擴張規模和實力。成為國際會計師事務所的成員所，減少國內事務所上檔次的漫長的探索道路，是一條迅速和進步的捷徑。從目前的行業形勢來看，證券市場的舞弊層出不窮，公眾對注冊會計師的期望值日益增高，審計的難度和風險日益增大，在這種情況下，單靠事務所自身的積累，難以上規模、上檔次。而成為國際會計師事務所的成員所，不僅可以引進境外資本，增強我國事務所的資金實力，還能引進國際先進的注冊會計師和執業經驗，更好地和國際會計師進行溝通和交流，有利于提高我國會計師事務所的執業質量和國際競爭力。

2、嚴格的市場準入制度

市場準入是市場秩序的起點和重要組成部分，能否建立健康有序的市場秩序，在很大程度上取決于良好的市場準入制度的建立。基于我國注冊會計師和資產評估行業的現狀，在政府相關法律法規的指導下，從以下二個方面從嚴制定適合本行業的市場準入制度：

一是提高從業門檻，嚴把職業市場準入關口。行業協會應提高專業資格獲取的門檻，將“大專學歷”起點改為“大學本科”。同時推出“注冊會計師或注冊資產評估師職業能力框架”，以確?！皥虡I通道”內的執業者有能力履行誠信義務。

二是加強注冊管理。對擬進入會計或資產評估職業市場的個人或機構嚴格按照有關規定進行資格審查；對已進入的執業機構及人員，應其誠信檔案記錄作為業務考核和資格管理的重要依據，把好進門關，確保將不合格的機構、注冊會計師或注冊資產評估師擋在門外，以提高整體執業能力和執業質量。

3、監管

強化政府監督，建立以財政監督為主體，審計、稅務、信貸監督為補充的監督體系，嚴格明確各監督主體的職責，形成監督合力

首先要不斷加大監管的力度，繼續制定和完善檢查、懲處等一系列規章制度，著力構建包括與政府部門聯手監管、重大業務事項備報、上下聯動開展行業互查、公眾舉報和新聞曝光相結合的社會監督在內的行業監管體系，其次要加大執法力度，完善注冊會計師民事賠償制度，消除其僥幸心理，降低執業風險。可就如下方向展開：

（1）加大法律的懲戒，其理由如下：

其一，法律本身存在的缺陷

銀廣夏事件后，我國輿論界一致認為應嚴懲假賬責任人。有人甚至提出亂世用重典，以儆效尤。當大多數人遵守法律時，政府就能有效地執行法律，政府就能有效地執行法律，并且相對成本低廉地打擊少數破壞法律者；但是當破壞法律的現象大規模出現時，沒有哪個政府當局強大到能夠控制住每一個人。在這種情況下，法律的執行越來越來沒有效力，作為個體的人就有動力去追尋他自己的利益，而根本不會理睬什么書面的限制。

一方面，法律不可能面面俱到

以會計制度為例，會計制度規范的是最具共性和普遍性的經濟事項，而現實的經濟活動千差萬別，任何一個先進的會計制度、準則，都不可能覆蓋現實社會中的一切經濟行為。其次，會計制度制定者對現實的認知程度，決定了會計制度不可避免存在疏漏。再次，由于會計制度是對會計行為進行統一規范的行為準則，所以其具有相對穩定性。而現實經濟活動不斷地變化，不斷豐富，制度往往跟不上形勢的發展變化。說明會計制度對會計行為的規范和約束是有限的，同時制度只是對相同會計事項規定了符合社會公眾要求的統一標準，其不會自動內化為會計控制者的行為。會計制度、規則對會計行為約束是有限的。任何社會發展階段的任何領域，不可否認制度對人的行為的規范作用，同時更不能忽視道德對人的行為理性的內化作用。

一方面，法律執行上也有成本的問題；在美國的審計市場上，如果事后發現降低審計質量，投資者將會通過法律訴訟要求事務所承擔巨額的賠償責任。這種法律風險極大地提高了事務所降低審計質量的機會成本，使得事務所提供低質量審計報告從經濟上變得無效。如2000年安達信會計師事務所（Arthur Andersen）因安然公司審計失敗而由加州大學牽頭提出訴訟，而同年發生在我國的銀廣夏事件卻沒有集體訴訟（我國目前限制集體訴訟，集體訴訟使得訴訟成本降低，訴訟收益提高）。只有讓注冊會計師和事務所為偷懶和撒謊付出較高的成本和代價，才可以降低道德風險。如果偷懶和撒謊能從社會中得到豐厚回報而又不用付出任何代價的話，只有傻子才會講真話的。

一方面，在會計法律執行中尚存在許多問題

一是法律、法規的社會認知度不高，尤其是與注冊會計師和事務所相關的法律、法規。二是人們對法律法規的認知度不高，即人們的法律意識淡薄。三是“有法不依，執法不嚴，違法不糾”的問題普遍存在。

其二，法官本身的素質

由于法官的專業所限，很難對注冊會計師的成果-審計報告有深刻的理解、。因此，導致審計風險只能下降一部分。

其三、通曉注冊會計師業務的法律專業人才很少

由于注冊會計師的審計業務專業性較強，審計經驗在審計實踐中非常重要，由不懂審計業務的法律專業人士來判斷注冊會計師是否存在重大過失、過失、欺詐等問題時，往往會產生偏頗，使得注冊會計師無所適從。

雖然以上法律限制因素的存在，但如果加大對違反法律行為的懲戒與處罰力度，是可以在較大程度上起到阻嚇注冊會計師和事務所的敗德行為的，同時也促使注冊會計師行業自律的最強有利的外力。

（2）健全和完善行業自律

其原因為：本行業的專業人士對本行業的知識了解比較深、透。加強行業自律可以大面積地發現行業中存在的問題，及時解決，同時也對執業人員形成一種威懾力量-發現舞弊的概率增加。這里需要說明的是，即使是非常嚴厲和完善的行業自律，也會發生注冊會計師的機會主義行為的。

與此相應的具體的措施可以采用：

1、成立一個享有獨立法人地位的行業監督管理委員會。目前，美國審計業的公共監督委員會是由會計師自己任命、自我約束的實體，事實證明，這樣的機制效果不佳。該行業監督管理委員會應該是一個享有獨立法人地位、向證券交易委員會、證監會或國家審計署負責的機構，并有權處罰違規會計師事務所和違規會計師。對重大的案件，應進一步提交司法處理。

2、組織必要的人力，增加對上市公司和大公司財務報告和審計報告抽查數量，并加大對違規行為的處罰力度，扭轉違規風險和收益極不對稱的現狀，使法律和監管對試圖違規者具有更強大的威懾作用。

3、由監管機構通過招標方式，綜合考慮參與投標會計師事務所的信譽、有無違規記錄、資質、實力、內部管理水平等綜合因素，并在適當考慮各會計師事務所已承擔審計業務量與其實力配比的基礎上，為被審企業選擇合適的會計師事務所。其中會計師事務所的信譽應作為選擇的首要因素，有重大違規記錄者將被一票否決，至少在一定期限內不允許再承接大公司和上市公司的審計業務。筆者認為這是目前可以選擇的最佳方案，它可以產生以下效果：

①可以從根本上改變會計師事務所受雇于被審企業的狀況，為獨立、客觀、眾正的審計提供必不可少的環境。②有利于促進會計師事務所的內部管理，加強會計師事務所對會計師在職業道德、依法審計等方面的管理和監督，否則就會因失去信譽而被淘汰出局。從而真正實現審計業自我規范。③有利于會計師行業公平的市場競爭和同業監督。

公開招標方式在其他許多行業中已被廣泛采用，并被證明是規范行業行為、確保公平競爭、防止腐敗的非常有效的手段，筆者相信，它也必將在凈化審計環境、規范審計行為、保護投資者利益等方面產生重大和深遠的影響。

4、積極的修改相關的法律條文

4、職業道德

顯然，審計職業界的道德失范是審計職業界主觀見之于客觀的結果，因此要從根本上解決會計職業界的職業道德問題，必須仰仗注冊會計師自身認識和道德水準的提高，以及行業自律，以及制定一套可操作的會計職業道德規范，并建立相應的評價機制，提高會計人員的職業道德意識和道德水平。

毫無疑問，這也將是一個長期的過程，就目前而言，著手以下幾個方面的工作將是頗有益處的：

(1)構筑會計職業道德規范體系

中國注冊會計師協會作為全國注冊會計師的行業管理部門，在維護注冊會計師的職業聲譽、提高其職業道德水平方面無疑有著十分重要的責任。為此，中國注冊會計師協會在近期頒布了三個重要的準則，它們是《注冊會計師職業道德基本準則＞、《注冊會計師繼續教育基本準則》和《質量控制基本準則＞，這三個準則目前均已生效。“沒有規矩，豈成方圓”，這三個準則的制定，為注冊會計師的職業道德和執業質量提供了基本的規范要求，無疑是一個長足的進步，當然，現在所需要的主要是注冊會計師從業人員思想上的認同與身體力行。關于中國注冊會計師職業發展若干問題的探討。

(2)加強會計職業道德教育

目前在中國培養會計人員的高等教育中，還未單獨開設“職業道德”課程，其他課程中涉及職業道德的內容也是一筆帶過，很少有案例和相關討論。在注冊會計師資格、會計及審計人員的后續教育中也難見職業道德方面的內容，這是形成我國會計界職業道德放縱的一個重要原因，因此，在我國的高等學校教育或有關后續教育中設置職業道德教育課程已是當務之急，它將對提高我國注冊會計師的職業道德水準起到積極而有效的作用。

然而在現實的社會中，任何一個審計制度都是不完備的。因為我們不能預計將來所有可能出現的情況。即使能夠預料一些未來的情況，要將可預料的情況全部編入審計準則也不現實。這樣做成本過高而且將使審計準則過于繁瑣。這就給注冊會計師在審計的時候有了一定的空間，靈活運用準則以做出公允的審計。而對于一些會計信息的審計，即使它完全符合審計準則，也有可能未公允的表達了公司的經營狀況。這就要求我們注冊會計師的審計必須建立在誠信的基礎上，對于一些未違反會計準則及審計準則但又未公允的反映公司經營狀況的信息披露出來，來真正提高我國資本市場信息的質量。

6、后續教育

欲善其事，必先利其器，注冊會計師作為知識型個體的存在，終身教育是其維持與提升專業勝任能力的基礎。盡管《中國注冊會計師職業后續教育基本準則》規定后續教育應當貫穿于注冊會計師的整個執業生涯，但無可置疑，這種終身化的教育趨勢在新的世紀里，對注冊會計師將產生更大的影響。注冊會計師終身教育從實施過程看，就是連續化，在新的世紀中將更加明顯地表現為兩個特征：一是銜接，即后續教育與注冊會計師原有文化、專業技術相銜接，本次教育與上次教育相銜接，在此基礎上不斷跟進、不斷提高；二是持續，即注冊會計師后續教育要反復進行，呈現出多階段、多周期相互關聯的動態發展過程。

一切有助于提高注冊會計師的專業勝任能力和執業水平的學習形式都將納入注冊會計師后續教育形式之中，不再拘泥于現有的準則規定框架，且接受后續教育時數要求更加靈活，時間服從于內容、服從于效果，衡量注冊會計師接受后續教育的標準不再是被動的幾十個小時的“硬性強制”要求，而是注冊會計師主動的彈性自律學習效果。我們可以從以下三個層面著手：

1.政府層面。建立專門的后續教育高等院校。國家已投資建設了上海會計學院和國家會計學院，作為國家級的會計、財務、財政、及企業高層管理人員職業后續教育培訓基地。省級也應建設類似的基地，實現教育資源的共享。

2.協會層面。一是吸收財政、稅務、經貿、計劃、審計、金融、證券等管理部門，高等院校，以及有關企業的財務、審計管理人員組成職業后續教育咨詢委員會，形成例會制度，定期研究后續教育工作，并向會員通報。二是本著突出及時性、適用性和前瞻性的原則，加強針對主任會計師、部門經理、項目經理、一般執業人員的不同層次的后續教育內容的研究，精心編寫相關后續教育系列教材。三是建立后續教育檔案、后續教育資料庫和后續教育基金。四是大力發展信息，積極開展遠程教育，實現師資、內容、教材的多資源共享，降低學習成本，縮小后續教育的地區差異，促進行業整體素質的提高。五是建立事務所協會后續教育工作的評價制度，以發現問題，改進工作。

3.事務所層面。一是所有事務所的主任會計師和評估機構負責人要親自抓后續教育工作，并明確專人負責具體工作，提倡執業人數達到一定規模的事務所設立專門培訓機構。二是要保證后續教育必要的財務投入，直接用于后續教育培訓的資金要逐步達到年業務收入的一定比例。三是事務所自行組織的脫產培訓必須達到規定的課時需要，不圖形式，不走過場，實辦、實學、見實效。

會計師事務所人員培訓的內容

主要包括：會計及財務管理理論和實務、審計理論和實務、管理咨詢理論和實務、稅務理論及實務、國家有關政策和經濟法規、特殊行業會計與審計知識、機技術、職業道德、事務所管理、外語等。培訓對象不同，培訓內容的深度與廣度以及側重點也不同。具體可分為以下幾個方面：

（1） 對主任會計師的培訓內容。

對主任會計師的培訓內容是從其擁有的技能和知識方面入手的。即主任會計師應掌握全面管理會計師事務所的業務及行政方面的技能，包括批準和審查審計計劃、程序、審計報告、管理建議書以及處理與協調內外關系、開拓新市場、新業務等方面的技能，并應具備擔任中級到高級培訓課程的講師和負責人所擁有的知識。

（2）對部門經理的培訓內容

對部門經理的培訓內容是從其擁有的技能和知識方面入手的。即部門經理應掌握控制審計過程，審查審計報告和管理建議書、協調部門內關系、與客戶保持良好關系等方面的技能，并應具備擔任初級到中級培訓課程的講師所應擁有的知識。

（3）對項目經理的培訓內容

對項目經理的培訓內容是從其擁有的技能和知識方面入手的。即項目經理應掌握獨立完成一個項目所需的全部技能，包括項目談判、項目組織與實施、解決有關復雜問題等，并要具備相關特殊行業知識。

（4）對一般執業人員的培訓內容

對一般執業人員的培訓內容是從其擁有的技能和知識方面入手的。即一般執業人員應掌握從制定審計計劃和程序、執行到起草審計報告所需的技能以及相關計算機、稅務、經濟管理、一般行業知識等。

（5）對會計師事務所所有從業人員都應培訓的內容

A、職業道德

“誠信”是成為這個行業人才的基本品質。培訓的中心是培養一個人的人格為第一，至于一個有良好人格的人，工作環境條件好，就能自我激勵，做到今天勝過昨天，明天勝過今天，即使在惡劣的環或不景氣的情況下也能克服困難，承擔壓力以積極的態度度過難關。（松下幸之助）。因此，職業道德的培訓應放在培訓的首位。

B、企業文化

企業文化培訓，使執業人員與企業文化相一致的心理定勢，以便在工作中較快地與共同價值觀相協調。企業文化、價值觀和目標的傳達，讓從業人員知道企業反對什么、鼓勵什么、追求什么。

企業文化精神層次的培訓

請會計師事務所的領導人講解會計師事務所目的、事務所宗旨、、精神、作用、道德、提示會計師事務所提倡什么、反對什么，應以什么樣 的精神面貌投入工作，應什么樣的態度待人接物，怎樣看待榮譽、得失；以及如何做一個優秀的員工。以及明晰的職業發展路徑。

企業文化制度層次的培訓

a、認真學習會計師事務所的一系列規章制度，如考勤制度、請假制度、獎勵制度、懲罰制度、福利制度、財務報銷制度、人員進出制度、人員培訓制度、人員考核制度、聘用辭職制度、晉升制度、崗位責任制度等。

b、了解與工作有關的業務制度和行為規范，諸如怎樣接電話、怎樣對待客戶、怎樣站立、怎樣行走、禮貌用語、文明公約等等。

要在學習的基礎上進行討論和聯系，以求正確，全面+地理解和自覺地遵守這些行為規范。

企業文化物質層次的培訓

a、了解會計師事務所的服務范圍、聲譽。

b、了解會計師事務所的市場概況、建立全局觀念。

C、業務培訓

業務培訓使新員工熟悉并掌握完成各自本職工作所需的主要技能和相關信息，從而迅速勝任工作。主要是指接受系統的會計、審計知識的培訓，并熟悉會計師事務所的審計方法、流程和標準。

D、內部管理

介紹會計師事務所內部的組織結構、權力系統、各部門之間的服務協調及流程，有關部門的處理反饋機制，使員工明晰在企業中進行信息溝通，提高建議的渠道，使員工們了解和熟悉各個部門的職能，以便在今后工作中能夠準確地與各個有關部門進行聯系，并隨時能夠就工作中的問題提出建議或申訴。

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米揚 推行合伙制規范注冊會計師行業發展 中國注冊會計師 2002.6

孫昌言現行審計制度的缺陷及其改革探討 http://www.e521.com

陳漢文 王華 鄭鑫成 安達信：事件于反思 暨南大學出版社 2003.6