一、審計(jì)環(huán)境概述

（一）審計(jì)環(huán)境研究的意義

審計(jì)環(huán)境是審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)和審計(jì)研究必須面臨的共同課題，從審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)角度看，認(rèn)清審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所處的與已相關(guān)的外部環(huán)境存在何種程度的適應(yīng)性與磨擦性，從而調(diào)整自己的工作姿態(tài)和執(zhí)法方式，達(dá)到提高工作和諧與工作效率的目的，或?qū)⒉贿m應(yīng)所產(chǎn)生的工作磨擦矛盾提交最高決策層解決；而從審計(jì)理論研究角度講，審計(jì)環(huán)境的研究一方面可以擴(kuò)展研究的視野，從單元的審計(jì)研究向多元的審計(jì)研究方向，另一方面也為今后審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)提供可依據(jù)和參照的路徑和方向指南。從而豐富審計(jì)理論庫(kù)的知識(shí)資源，使審計(jì)工作更加自覺(jué)地參與外部環(huán)境變革的良性互動(dòng)。

1. 認(rèn)清外部環(huán)境的目的在于了解、掌握與審計(jì)工作相關(guān)的若干重要環(huán)境參數(shù)，包括制度安排、規(guī)則的地方化理解、隸屬關(guān)系、知識(shí)結(jié)構(gòu)、人員素質(zhì)、管理水平等等，為審計(jì)工作的順利開(kāi)展和有效率地執(zhí)行監(jiān)督提供依據(jù)或背景性資料。

2. 梳理環(huán)境利弊在揭示審計(jì)工作、在履行憲法所賦予的職責(zé)時(shí)，有利的條件是什么，又存在哪些障礙與阻力。梳理環(huán)境利弊的目的是使審計(jì)組織，特別是政府審計(jì)首長(zhǎng)作出鞏固、發(fā)展和推動(dòng)有利環(huán)境因素的優(yōu)化，而對(duì)不利的環(huán)境因素采取相應(yīng)的對(duì)策方案予以化解，變消極因素為積極因素。如果沒(méi)有審計(jì)自身努力工作的成績(jī)，怎么會(huì)使某些掌控重要經(jīng)濟(jì)權(quán)力和經(jīng)濟(jì)資源的部門經(jīng)歷了對(duì)審計(jì)工作從輕視到尊重的轉(zhuǎn)變呢？當(dāng)然，有些不利的環(huán)境因素審計(jì)本身是無(wú)法通過(guò)自身的努力去克服的，這需要通過(guò)進(jìn)一步的改革加以改善。

3．把握審計(jì)，在動(dòng)態(tài)地認(rèn)識(shí)環(huán)境狀況現(xiàn)狀和演變趨勢(shì)以及用分析的眼光審視利弊的基礎(chǔ)上，人們就會(huì)對(duì)外部環(huán)境的走向有一個(gè)多元化的動(dòng)態(tài)認(rèn)識(shí)，這種認(rèn)識(shí)在特定的條件下，會(huì)為審計(jì)提供規(guī)律性的變化趨勢(shì)。審計(jì)工作的指導(dǎo)思想就會(huì)更具理性，并用

（二）審計(jì)環(huán)境研究的視角

環(huán)境作為審計(jì)活動(dòng)賴以存在的外部因素，與審計(jì)關(guān)系是與結(jié)點(diǎn)的關(guān)系—蛛網(wǎng)效應(yīng)。

1．在審計(jì)活動(dòng)與環(huán)境的關(guān)系中，環(huán)境包括審計(jì)組織以外的一切要素。這些要素通過(guò)各自的力和管理權(quán)限對(duì)審計(jì)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)行和結(jié)果這三大要素的構(gòu)成，施加或滲透其制約因子。由于審計(jì)活動(dòng)的外部環(huán)境是一種可分類觀察的多元存在，這就決定了審計(jì)環(huán)境研究的視角必定是多元的或多角度的。

2．對(duì)審計(jì)活動(dòng)直接施加約束力的外部環(huán)境包括環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境；間接施加影響力的外部環(huán)境有環(huán)境和文化環(huán)境。這五種可觀察的分類環(huán)境因素就構(gòu)成了審計(jì)環(huán)境研究的視角。

3．由于正處于轉(zhuǎn)型期，外部環(huán)境本身都在發(fā)生著變化，都會(huì)有各自的變化軌跡和變化方向，只是有些環(huán)境因素變化的快一些而另一些環(huán)境因素變動(dòng)有所遲緩而已。審計(jì)活動(dòng)作為一種因變量，除了隨外部環(huán)境的變化而變化，還包括審計(jì)活動(dòng)本身主動(dòng)適應(yīng)環(huán)境的成份。所以研究視角的焦距也要隨之收放。

4．審計(jì)環(huán)境的研究不僅僅著眼于過(guò)去和現(xiàn)在的既定存在狀態(tài)，還應(yīng)以較長(zhǎng)的鏡頭去預(yù)測(cè)和探討未來(lái)。從整體觀察，中國(guó)二十多年的改革存在明顯的路徑依賴特征和明顯的“試錯(cuò)—糾正”這一改革姿態(tài)修正特征，這就決定了審計(jì)活動(dòng)的因變過(guò)程更加曲折，任何線性思維都會(huì)導(dǎo)致研究過(guò)程中的盲目樂(lè)觀和研究思路的偏頗與出位。因此，冷靜客觀的觀察與縝密細(xì)致地分析不可或缺。

（三）審計(jì)環(huán)境研究的

1．實(shí)證研究

實(shí)證研究是通過(guò)收集具體審計(jì)環(huán)境的影響證據(jù)，分析這些證據(jù)對(duì)審計(jì)行為的影響度和誘導(dǎo)值。實(shí)證研究的成熟路徑是將一個(gè)真實(shí)的個(gè)案放大作為研究對(duì)象，通過(guò)其真實(shí)故事的基本輪廓，在一個(gè)特定環(huán)境條件下，就其故事背景、事件過(guò)程、參與人物對(duì)真實(shí)個(gè)案分析和研究，然后根據(jù)個(gè)案實(shí)證研究的結(jié)論，雖然不一定能夠證實(shí)和（或）證偽某種現(xiàn)象，但卻可以有所發(fā)現(xiàn)或亦有所啟發(fā)。 [1]

2．對(duì)比研究

對(duì)比研究的目的主要在于為分析問(wèn)題提出一個(gè)參照坐標(biāo)，通過(guò)這個(gè)參照坐標(biāo)，反觀中國(guó)審計(jì)組織的工作模式存在何種缺陷和不足，并為改進(jìn)工作模式尋找更優(yōu)的制度參照。

對(duì)比研究的另一個(gè)目的是要分清兩種不同性質(zhì)的問(wèn)題，第一要明確中國(guó)審計(jì)組織的工作模式的缺陷，哪些是由環(huán)境因素造成的，如中國(guó)審計(jì)組織獨(dú)立執(zhí)法意識(shí)的匱乏從根本上講是源于中國(guó)社會(huì)的等級(jí)制度和依附的歷史文化包袱，因此，這類工作模式的缺陷是審計(jì)組織本身無(wú)法修復(fù)的，完全有賴于社會(huì)環(huán)境的優(yōu)化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)育成熟；第二則是要甄別工作模式的缺陷中審計(jì)組織本身的問(wèn)題，如審計(jì)技術(shù)手段的落后，審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作方案的誤用以及對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期不足等等這些問(wèn)題可以通過(guò)或引入有專長(zhǎng)的人才得以解決。

3．歷史邏輯推演

歷史邏輯推演的方法旨在對(duì)中國(guó)審計(jì)在加入WTO之后可能發(fā)生的變化以及審計(jì)環(huán)境的調(diào)整做出盡可能正確的預(yù)見(jiàn)，并以此規(guī)劃審計(jì)未來(lái)的工作標(biāo)準(zhǔn)和工作要求。同時(shí)，這種方法對(duì)于審計(jì)環(huán)境的五大要素的未來(lái)走向給予合乎邏輯的估計(jì)，兩者是相輔相成的關(guān)系。

二、加入WTO之后對(duì)中國(guó)審計(jì)環(huán)境的若干影響

（一）對(duì)審計(jì)思想觀念的沖擊—對(duì)“依附”傳統(tǒng)精神的沖擊

中國(guó)加入WTO的未來(lái)形勢(shì)，總體判斷可以概括為充滿不確定性。對(duì)于中國(guó)政府所言稱的“雙贏”結(jié)局這一樂(lè)觀的判斷，不應(yīng)成為我們放松迎接挑戰(zhàn)精神準(zhǔn)備的理由。

審計(jì)監(jiān)督的要義是獨(dú)立、客觀，而獨(dú)立不僅僅指形式上的組織、經(jīng)濟(jì)、工作計(jì)劃等方面獨(dú)立隸屬，其真正含義是精神或思想獨(dú)立，只有保持這種精神層面的獨(dú)立性，才會(huì)產(chǎn)生公正、客觀的審計(jì)結(jié)果。而中國(guó)傳統(tǒng)文化中，組織依附、人身依附和由此導(dǎo)致的思想依附則與這一審計(jì)要義是絕對(duì)沖突的。因此WTO規(guī)則特別強(qiáng)調(diào)公正、透明和經(jīng)得起司法審查。這對(duì)政府審計(jì)而言的公正和透明，其逆推就是對(duì)獨(dú)立性的要求。就中國(guó)目前的組織設(shè)立而言，政府審計(jì)組織不僅僅在行政體制上隸屬于各級(jí)政府，而且在經(jīng)費(fèi)來(lái)源、干部配置、以及審計(jì)執(zhí)法的方向方面，都無(wú)不與地方行政首長(zhǎng)存在這樣那樣根深蒂固的聯(lián)系。這種從組織、經(jīng)濟(jì)和人員的配置都依附于政府的國(guó)家審計(jì)隊(duì)伍，怎么能保持審計(jì)起碼的獨(dú)立性呢？

陜西省審計(jì)學(xué)會(huì)主編的審計(jì)科研動(dòng)態(tài)2002年第八期刊出了江蘇省審計(jì)廳、江蘇審計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)“加入WTO對(duì)中國(guó)審計(jì)環(huán)境影響”的調(diào)查情況提出的大膽假設(shè)，認(rèn)為“中國(guó)傳統(tǒng)文化將受到?jīng)_擊，但西方文化不可能取代中國(guó)文化”，但這一假設(shè)并未區(qū)分中國(guó)的官場(chǎng)文化與中國(guó)民間文化，而我們從WTO——多哈文本的中可以發(fā)現(xiàn)，絕大部分都是針對(duì)政府行為的，換言之是針對(duì)官場(chǎng)文化而言的，如果不破除官場(chǎng)文化中的依賴心理、黑箱作業(yè)、長(zhǎng)官意志等等弊端，那么WTO規(guī)則對(duì)中國(guó)政府審計(jì)而言就不可能徹底履行承諾；反之，倘若我們履行承諾，這些官方文化的消極成份就會(huì)逐步減少和萎縮。因此上述命題應(yīng)有約束條件。

（二）對(duì)長(zhǎng)官意志的沖擊

“長(zhǎng)官意志”是“官本位”這一中國(guó)權(quán)力觀的具體體現(xiàn)。中國(guó)審計(jì)體制中的三位一體的組織結(jié)構(gòu)，隸屬關(guān)系、經(jīng)濟(jì)關(guān)系、人事關(guān)系、工作關(guān)系等諸多方面都存在于權(quán)力社會(huì)之中，并直接或間接地受到權(quán)力社會(huì)中長(zhǎng)官意志的影響。

WTO的規(guī)則要求政府的行為必須經(jīng)得起司法的審查，強(qiáng)調(diào)行政行為和司法審查都應(yīng)遵循正當(dāng)程序的觀念，其含義是指所有的行政決定都必須采用書(shū)面形式并出具理由。這就決定了政府審計(jì)的任何工作行為都必須靠擾和遵循法定主義，而不是向具體的領(lǐng)導(dǎo)者負(fù)責(zé)。

（長(zhǎng)官意志在文中是中性概念，在這里特指任何長(zhǎng)官都存在有限理性和知識(shí)不完備的特征）。

（三）對(duì)政府審計(jì)執(zhí)法理念的沖擊

中國(guó)政府審計(jì)的執(zhí)法理念可以概括為在政府的領(lǐng)導(dǎo)下依法審計(jì)，這也是依法治國(guó)在審計(jì)領(lǐng)域中的具體體現(xiàn)。但在人們的思想意識(shí)方面，在依法審計(jì)的過(guò)程中，權(quán)利不對(duì)等、執(zhí)法不文明和執(zhí)行中的身份不平等是一種普遍的心理潛意識(shí)支配下表現(xiàn)出來(lái)的執(zhí)法現(xiàn)象。

政府審計(jì)人員并沒(méi)有樹(shù)立納稅人利益至上的觀念，執(zhí)法的思想狀態(tài)保留牢固的“國(guó)家至上”的遺傳密碼，因此在審計(jì)執(zhí)法中稟公的含義就褪色不少，而“強(qiáng)制”的色彩卻加重了許多。

WTO規(guī)則要求行政執(zhí)法的公正和公平，當(dāng)被審單位對(duì)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)論存有不同意見(jiàn)時(shí)，既可以通過(guò)行政復(fù)議的方式要求高一級(jí)的審計(jì)相關(guān)予以裁決，又可以按WTO的規(guī)則要求以獨(dú)立的程序、在獨(dú)立的法庭、獨(dú)立的地點(diǎn)進(jìn)行司法判決。這給定了被審計(jì)單位原本缺乏的申訴權(quán)利和防干擾措施。那么，政府審計(jì)的行為就會(huì)在公平執(zhí)法、權(quán)利對(duì)等的框架下受到應(yīng)有的約束和制衡。在這方面，政府審計(jì)將面臨考驗(yàn)。

（四）對(duì)職業(yè)道德的重新促進(jìn)

審計(jì)人員的從業(yè)道德的形成有兩個(gè)原因，一是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，為追求個(gè)人利益而采取的一種取悅于社會(huì)的心理定式，即競(jìng)爭(zhēng)因素，二是源于審計(jì)人員職業(yè)的忠誠(chéng)或追求職業(yè)精神的張揚(yáng)，即精神因素。WTO規(guī)則是針對(duì)競(jìng)爭(zhēng)游戲而制訂的，它的宗旨是在公平、公正的制度平臺(tái)上從事商業(yè)活動(dòng)。而商業(yè)活動(dòng)的波及范圍將會(huì)包括審計(jì)工作在內(nèi)的各個(gè)有關(guān)主體組織。

社會(huì)審計(jì)組織在市場(chǎng)中的商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)是在制度缺損和競(jìng)爭(zhēng)失序的狀態(tài)下開(kāi)展的，具體地說(shuō)，由于被審對(duì)象（以上市公司為例）股權(quán)結(jié)構(gòu)中“一股獨(dú)大”現(xiàn)象普遍存在，國(guó)家股份的委托人變成了事實(shí)上的管理者。在上市公司審計(jì)這一特殊的交易合約安排中出現(xiàn)了一種奇特的現(xiàn)象，即委托人與代理人的重疊，而審計(jì)人又與代理人之間存在子契約。因?yàn)樯鲜泄九c審計(jì)人存在著包括聘用、續(xù)聘以及審計(jì)收費(fèi)等內(nèi)容的子契約，這樣，上市公司成了他們的“衣食父母”，審計(jì)的獨(dú)立性必然蕩然無(wú)存。1審計(jì)人員在與同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中為保住業(yè)務(wù)收入就不得以犧牲職業(yè)尊嚴(yán)而遷就上市公司，而收買政策則是上市公司選擇審計(jì)組織的重要原因，這種“逼出來(lái)”的暗箱勾結(jié)從而導(dǎo)致職業(yè)道德的塌陷也就不足為怪了。

加入WTO之后，由于新的游戲規(guī)則增加了一些境外的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，這些競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手擁有資金、經(jīng)驗(yàn)、聲譽(yù)以及先進(jìn)審計(jì)理念和技術(shù)，必將對(duì)中國(guó)的審計(jì)中介市場(chǎng)帶來(lái)巨大的沖擊，職業(yè)道德的競(jìng)爭(zhēng)是其必然的內(nèi)容。

由于審計(jì)執(zhí)業(yè)是一種高度專業(yè)化且在信息高度不對(duì)稱環(huán)境下進(jìn)行的，一般投資者由于缺乏相關(guān)知識(shí)，因此對(duì)品牌非常敏感，投資者相信名牌會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)意見(jiàn)，就是相信這一品牌的商業(yè)內(nèi)涵。一旦發(fā)生執(zhí)業(yè)質(zhì)量問(wèn)題，不但可以令事務(wù)所聲譽(yù)和財(cái)產(chǎn)受損，甚至可能令事務(wù)所破產(chǎn)，也會(huì)使合伙人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師入獄。在市場(chǎng)總體需要真實(shí)審計(jì)報(bào)告的環(huán)境下，國(guó)外品牌會(huì)計(jì)師事務(wù)所的本土化加入，無(wú)疑會(huì)在這一苛刻的約束條件下形成對(duì)國(guó)內(nèi)事務(wù)所的壓力和動(dòng)力，促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所全行業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中重新樹(shù)立職業(yè)道德這一市場(chǎng)觀點(diǎn)。

（五）對(duì)審計(jì)指導(dǎo)思想的影響

WTO的基本原則是公平、公正和公開(kāi)這三大要義。這三大要義具體到政府審計(jì)方面，就定位于公正執(zhí)法和執(zhí)法的透明度等審計(jì)行為上；除此之外，政府審計(jì)的依據(jù)——法律本身也存在一個(gè)明確定位的問(wèn)題，按依法治國(guó)的邏輯要求，政府審計(jì)首先要服從憲法，在此基礎(chǔ)上，依據(jù)專業(yè)法進(jìn)行審計(jì)，任何專業(yè)法與國(guó)家憲法不一致的分歧均應(yīng)按憲法思想為準(zhǔn)，而不能只考慮專業(yè)法的規(guī)定性。正因?yàn)槿绱?，我?guó)在加入WTO做出承諾之后，就開(kāi)始了大范圍的修法工作，廢除和修改了許多與WTO規(guī)則相違背的法規(guī)文件。因此，政府審計(jì)在依法做出的指導(dǎo)思想中，也應(yīng)依法考慮具體的定位問(wèn)題。

另一方面，政府審計(jì)的執(zhí)法領(lǐng)域主要涉及經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革，由于制度建設(shè)的缺陷以及體制運(yùn)行過(guò)程中的弊端，大量的腐敗事件被揭露出來(lái)，政府審計(jì)在揭露舞弊和打擊腐敗方面做出了一定的貢獻(xiàn)；體現(xiàn)了政府審計(jì)“與時(shí)俱進(jìn)”的工作態(tài)度。但有效地防范腐敗行為，清除產(chǎn)生腐敗的土壤還必須從制度創(chuàng)新著手，加強(qiáng)政府內(nèi)部的監(jiān)督與控制機(jī)制也應(yīng)成為政府審計(jì)的工作內(nèi)容之一。

（六）對(duì)審計(jì)教育的影響

WTO的規(guī)則是國(guó)際化的，未來(lái)的中國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行也會(huì)愈來(lái)愈融入世界經(jīng)濟(jì)大循環(huán)之中，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化趨勢(shì)對(duì)審計(jì)專業(yè)教育、審計(jì)職業(yè)教育和審計(jì)繼續(xù)教育的內(nèi)容方式乃至教育模式將會(huì)提出許多新問(wèn)題、新要求。

首先國(guó)際化要求交流語(yǔ)言的國(guó)際化，而又是國(guó)際交流的主要語(yǔ)言形式，具體到審計(jì)方面，除基礎(chǔ)英語(yǔ)教育之外，審計(jì)專業(yè)英語(yǔ)也必須作為教育內(nèi)容并使之強(qiáng)化。其次，由于機(jī)技術(shù)的普及與推廣使得越來(lái)越多的被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)資料制作和數(shù)據(jù)處理均采用了計(jì)算機(jī)工作模式，因此相應(yīng)的審計(jì)技術(shù)手段也應(yīng)隨之提高。再次，審計(jì)教育的關(guān)鍵在師資隊(duì)伍的建設(shè)，沒(méi)有一支合格的師資隊(duì)伍，沒(méi)有一支對(duì)WTO規(guī)則有充分把握的教師隊(duì)伍，審計(jì)教育內(nèi)容的更新、審計(jì)教育質(zhì)量的提高以及審計(jì)教育手段的升級(jí)就無(wú)從談起，相應(yīng)的培養(yǎng)出來(lái)的學(xué)生就無(wú)法適應(yīng)WTO影響下的工作環(huán)境。最后，未來(lái)的審計(jì)教育導(dǎo)向應(yīng)是適應(yīng)型導(dǎo)向而非應(yīng)試型導(dǎo)向。應(yīng)試型教育導(dǎo)向培養(yǎng)的審計(jì)人員其知識(shí)不是集約結(jié)構(gòu)而是一袋馬鈴薯結(jié)構(gòu)，這對(duì)于審計(jì)這類性極強(qiáng)的工作而言，應(yīng)試型人才將其應(yīng)試的知識(shí)向應(yīng)用方向轉(zhuǎn)化的過(guò)程中存在再學(xué)習(xí)的工作成本，因此可以說(shuō)，這種應(yīng)試教育方式是不經(jīng)濟(jì)的，從提高效率和降低成本角度分析，這種應(yīng)試教育的導(dǎo)向應(yīng)有所轉(zhuǎn)變。

三、加入WTO后我國(guó)審計(jì)的應(yīng)對(duì)策略

（一）厘清改革路徑，更新思想觀念

加入WTO只是對(duì)融入世界過(guò)程的一種承認(rèn)，而這種承認(rèn)要求中國(guó)按國(guó)際慣例辦事。對(duì)于所有開(kāi)始面對(duì)或?qū)⒁鎸?duì)挑戰(zhàn)的政府機(jī)構(gòu)和組織，這實(shí)際上已為改革的進(jìn)一步推進(jìn)厘清路徑，而真正的困難莫過(guò)于思想觀念的轉(zhuǎn)變，特別是在政府職能沒(méi)有得到根本改變情況下的中國(guó)政府審計(jì)。中國(guó)政府審計(jì)在沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)壓力和缺乏制度創(chuàng)新的環(huán)境下，舊制度就會(huì)每日每時(shí)的通過(guò)舊觀念復(fù)制著自身，而舊制度也使舊觀念得以強(qiáng)化和鞏固。1而WTO的文本更多地是對(duì)政府行為提出了要求，因此，政府審計(jì)必須具備前瞻意識(shí)，主動(dòng)地實(shí)現(xiàn)觀念的更新，以便適應(yīng)未來(lái)的規(guī)則挑戰(zhàn)。

政府審計(jì)的思想觀念應(yīng)該包括：（1）廉政觀念。各級(jí)政府審計(jì)首先要樹(shù)立廉政觀，因?yàn)閃TO的游戲規(guī)劃要求政府應(yīng)該首先是廉政的，那么作為政府的一個(gè)工作部門，自己的廉政行為必然體現(xiàn)政府的廉政形象。國(guó)家審計(jì)署提出的“八不準(zhǔn)”要求實(shí)質(zhì)上是實(shí)踐著自己的廉政觀；（2）獨(dú)立觀念。獨(dú)立觀念要求各級(jí)審計(jì)組織在整個(gè)工作過(guò)程中，堅(jiān)持獨(dú)立依法審計(jì)，獨(dú)立監(jiān)督、獨(dú)立思考和獨(dú)立判斷等，如果沒(méi)有獨(dú)立性思想觀念，那么審計(jì)的公正性和客觀性的職業(yè)特征就無(wú)法顯現(xiàn)出來(lái)；（3）公正觀念。依法審計(jì)最重要的是程序公正和結(jié)果公正，只有實(shí)現(xiàn)了政府審計(jì)依法執(zhí)行的公正性，被審單位才會(huì)尊重和服從法律。一次不公正的審計(jì)活動(dòng)比十次違法違紀(jì)行為對(duì)造成的損害更大；（4）敬業(yè)觀念。敬業(yè)觀念包括忠于職守、一絲不茍和遵守職業(yè)道德等方面，體現(xiàn)在工作中就是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度、稱職的技術(shù)能力和認(rèn)真的工作行為。這體現(xiàn)著政府審計(jì)人員的精神風(fēng)貌；（5）觀念。改革本身就是一個(gè)學(xué)習(xí)的過(guò)程，WTO則是改革路途中一個(gè)新的學(xué)習(xí)課目，政府審計(jì)只有在不斷的學(xué)習(xí)中（包括學(xué)習(xí)新規(guī)則、新、新、新知識(shí)、新思想等），才能不斷地提高自己的思想水平和業(yè)務(wù)水平，才能不斷適應(yīng)變化中的工作環(huán)境。

（二）以WTO規(guī)則為坐標(biāo)—修法與立廢

1．本位法的修法與立廢：本位法指對(duì)審計(jì)主體行為的法律規(guī)定，如《審計(jì)法》及其《實(shí)施條例》和《注冊(cè)師法》等。首先，在《審計(jì)法》及其《實(shí)施條例》中，對(duì)審計(jì)檢查和審計(jì)處理、處罰權(quán)限等的規(guī)定，與當(dāng)前形勢(shì)的發(fā)展已不相適應(yīng)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)至今沒(méi)有相關(guān)的法律依據(jù)可供指導(dǎo)。審計(jì)機(jī)關(guān)在行使《審計(jì)法》第二十七條規(guī)定的調(diào)查取證權(quán)時(shí)對(duì)不履行提供有關(guān)情況義務(wù)的單位和個(gè)人，缺乏相關(guān)的強(qiáng)制措施；投資審計(jì)中關(guān)于工程造價(jià)審計(jì)存在與其它立法的矛盾沖突等等；其次，涉及財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的相關(guān)法律法規(guī)是審計(jì)法律體系的重要組成部分，因此要在審計(jì)本位法律中明確加入有關(guān)的監(jiān)督內(nèi)容和監(jiān)督條款；同時(shí)，為保證審計(jì)執(zhí)法效率和準(zhǔn)確性，有關(guān)的監(jiān)督內(nèi)容和監(jiān)督條款應(yīng)盡量具體和細(xì)化，以增強(qiáng)其可操作性，減少主觀因素1；第三，應(yīng)在法律中對(duì)審計(jì)監(jiān)督的權(quán)力給予完整性補(bǔ)允，即包括檢查權(quán)、處理權(quán)、處罰權(quán)與信息披露權(quán)的完整統(tǒng)一；第四，可借鑒國(guó)外判例法的經(jīng)驗(yàn)，探索成文法與判例法相結(jié)合的法律體系，以為審計(jì)人員的工作創(chuàng)新和審計(jì)的法律創(chuàng)新提供必要的空間。

2．非本位法的修改與立廢：我國(guó)法律環(huán)境的最大是法律、法規(guī)之間的矛盾，其中原因和背景可以用部門利益膨脹與相應(yīng)的立法腐敗一言而蔽之。加入WTO之后，中國(guó)政府為遵守所作的承諾，我國(guó)的修法工作正在積極地進(jìn)行當(dāng)中。按照WTO游戲規(guī)則的要求，其規(guī)則效力高于國(guó)內(nèi)法，這就解決了非本位法修改和立廢的部門壁壘和利益沖突，為審計(jì)執(zhí)法創(chuàng)造了一個(gè)明快的法律環(huán)境。政府審計(jì)需要的是及時(shí)了解這些法律與法規(guī)依據(jù)的變化，以便在審計(jì)中正確的運(yùn)用。

（三）制訂公開(kāi)、透明的執(zhí)法程序和執(zhí)法紀(jì)律

WTO規(guī)則的顯著特點(diǎn)之一就是規(guī)范和約束政府行為，要求政府行為公開(kāi)、透明并經(jīng)得起司法審查。審計(jì)工作行為作為政府行為的一部分當(dāng)然要符合這一規(guī)則的要求。那么政府審計(jì)就必須適應(yīng)、熟悉和遵循這一要求。具體包含以下三個(gè)方面：

1．執(zhí)法程序的透明、公開(kāi)：政府審計(jì)在執(zhí)行法定審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向被審單位公開(kāi)執(zhí)法程序，包括審計(jì)目標(biāo)的確定、工作步驟的安排、審計(jì)證據(jù)的收集與鑒別、審計(jì)依據(jù)的運(yùn)用以及審計(jì)報(bào)告形成過(guò)程和審計(jì)結(jié)論的根據(jù)等等具體方面。特別針對(duì)國(guó)家權(quán)力部門和執(zhí)法部門的審計(jì)，還應(yīng)向全社會(huì)公開(kāi)審計(jì)操作程序、審計(jì)過(guò)程和審計(jì)事實(shí)等執(zhí)法信息。

2．執(zhí)法審計(jì)人員的資料公開(kāi)：政府審計(jì)應(yīng)該光明磊落，在法定審計(jì)中，既然審計(jì)人員需要了解被審單位的背景、性質(zhì)、領(lǐng)導(dǎo)人等情況，從公平執(zhí)法的角度看，參與法定審計(jì)的政府審計(jì)人員的資料也應(yīng)向被審單位公開(kāi)，起碼包括參審人員的姓名、技術(shù)職稱、審計(jì)經(jīng)歷和學(xué)歷以及收入情況等。如果條件成熟，以后政府審計(jì)在執(zhí)行法定審計(jì)時(shí)，其執(zhí)法審計(jì)人員的資料可以在公開(kāi)傳媒中刊登。

3．審計(jì)紀(jì)律的公開(kāi)與細(xì)化：根據(jù)WTO規(guī)則的要求和我國(guó)廉政建設(shè)的需要，政府審計(jì)的執(zhí)法紀(jì)律是必不可少的。政府審計(jì)組織在執(zhí)法中，應(yīng)將審計(jì)紀(jì)律連同執(zhí)法程序一并公開(kāi)。而且為了便于審計(jì)人員遵守和評(píng)價(jià)，審計(jì)紀(jì)律應(yīng)盡可能地詳盡，同時(shí)紀(jì)律的內(nèi)容也應(yīng)和審計(jì)環(huán)境和審計(jì)內(nèi)容密切聯(lián)系。公開(kāi)審計(jì)紀(jì)律的意義在于變業(yè)內(nèi)監(jiān)督為社會(huì)監(jiān)督，使審計(jì)紀(jì)律具備硬約束特征。

（四）全員職業(yè)后續(xù)制度化

為了保證審計(jì)知識(shí)和專業(yè)技術(shù)能夠適應(yīng)快速發(fā)展的社會(huì)經(jīng)濟(jì)的需要、法律環(huán)境的變化和經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的復(fù)雜化以及廉政建設(shè)中的新情況，所有參加各類審計(jì)工作的從業(yè)人員都必須接受規(guī)定的后續(xù)教育課目。從政府審計(jì)面臨WTO下中國(guó)環(huán)境的改變和跨國(guó)公司進(jìn)入的事實(shí)，政府審計(jì)人員的后續(xù)教育也顯得格外重要。

政府審計(jì)人員接受后續(xù)教育必須實(shí)行全員化，特別是各級(jí)政府審計(jì)組織的官員也必須接受教育。通過(guò)全員性、制度化的后續(xù)教育，提高政府審計(jì)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)技術(shù)，提高執(zhí)法審計(jì)效率。

為了保證職業(yè)教育的質(zhì)量和效果，政府審計(jì)部門可以與大學(xué)或民間教育單位聯(lián)合舉辦后續(xù)教育課程班，整個(gè)教育過(guò)程包括考勤、作業(yè)、、檔案應(yīng)按法定教育規(guī)定辦理，都必須符合教育的要求。考慮到政府審計(jì)部門所處的空間和現(xiàn)實(shí)條件、職業(yè)后續(xù)教育也可采用多種教學(xué)手段，如崗位培訓(xùn)、在線培訓(xùn)、課堂教育等形式，但質(zhì)量的認(rèn)證在教育部門而不應(yīng)在政府審計(jì)部門。

職業(yè)后續(xù)教育的課程設(shè)置應(yīng)滿足審計(jì)實(shí)務(wù)的需要，因此，課程設(shè)置應(yīng)該是、合理的。所謂科學(xué)是指課程的設(shè)置應(yīng)體現(xiàn)基本原理的內(nèi)容，所謂合理是指課程內(nèi)容?？捎脕?lái)解決審計(jì)實(shí)際操作問(wèn)題。借鑒國(guó)外審計(jì)職業(yè)化教育的成功經(jīng)驗(yàn)，整個(gè)后續(xù)教育的課程設(shè)置應(yīng)以市場(chǎng)和實(shí)踐為導(dǎo)向，切實(shí)扭轉(zhuǎn)審計(jì)教育內(nèi)容與審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)相脫節(jié)的現(xiàn)象。

職業(yè)后續(xù)教育是制度化的教育模式，必須建立一整套職業(yè)后續(xù)教育的規(guī)章制度?，F(xiàn)在許多高校都成立了職業(yè)技術(shù)學(xué)院，而且原有的職業(yè)技術(shù)學(xué)院在職業(yè)教育方面積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)、成熟的教育方式和有效的管理模式，所以，審計(jì)組織全員職業(yè)后續(xù)教育無(wú)須從頭搞起，完全可以和社會(huì)教育單位聯(lián)合，實(shí)現(xiàn)社會(huì)教育資源的充分利用。

（五）建立審計(jì)公告制度和特別報(bào)告制度

審計(jì)公告制度是國(guó)外政府審計(jì)部門的規(guī)定之一，也是政府審計(jì)部門向納稅人負(fù)責(zé)和提供信息服務(wù)的通用方式。我國(guó)審計(jì)法第36條也規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)可以向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果。但審計(jì)法頒布8年以來(lái)，這一條規(guī)定始終沒(méi)有執(zhí)行。其原因是政府行為不透明、黑箱操作的習(xí)慣以及權(quán)力本位主義作祟。按照WTO的游戲規(guī)則，中國(guó)承諾要提高政府透明度，承諾出版一系列政府刊物，那么政府審計(jì)部門作為政府的組成部分，也應(yīng)該提升審計(jì)工作的透明度，提高政府部門的服務(wù)意識(shí)和向納稅人負(fù)責(zé)的精神。

1．建立審計(jì)公告制度

作為一項(xiàng)制度安排，公告制度要定期向社會(huì)公開(kāi)對(duì)國(guó)家財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況、地方財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況、社?；饘徲?jì)結(jié)果、系統(tǒng)等重點(diǎn)領(lǐng)域的審計(jì)結(jié)果。而且公告必須詳實(shí)、充分、完全地披露審計(jì)對(duì)象采用的審計(jì)程序、審計(jì)方法、發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題以及原因所在，提出審計(jì)結(jié)論和處理意見(jiàn)等等，通過(guò)審計(jì)公告形式，向社會(huì)公眾和納稅人披露政府部門如何分配、使用納稅人的稅賦以及使用稅賦的結(jié)果。全國(guó)人大和各級(jí)人大可以根據(jù)審計(jì)公告所披露的事實(shí)和結(jié)果，對(duì)有關(guān)政府部門和領(lǐng)導(dǎo)人提出不信任案決議，從制度上根本扭轉(zhuǎn)政府對(duì)納稅人責(zé)任輕視的局面。

審計(jì)公告制度還必須對(duì)公告的形式、內(nèi)容、方法及其格式給予科學(xué)、合理的設(shè)計(jì)，為保證審計(jì)公告制度的有效性，其制度設(shè)計(jì)應(yīng)由全國(guó)人大組織各類專家集思廣益，充分挖掘民間智慧和利用民間智慧，防止閉門造車。其次，審計(jì)公告內(nèi)容應(yīng)盡量充分詳實(shí)，并對(duì)內(nèi)容給予定性和定量?jī)煞矫娴囊?；而審?jì)公告的形式可以通過(guò)公告文本、政府網(wǎng)站和電視媒介，使社會(huì)公眾可以從不同的方面獲知審計(jì)公告的內(nèi)容。再次，審計(jì)公告制度要設(shè)立必要的信息反饋渠道。通過(guò)網(wǎng)站、政府熱線以及信訪等形式收集社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)公告制度的意見(jiàn)和建議，并及時(shí)匯總和上報(bào)，使審計(jì)部門與社會(huì)公眾形成良性的互動(dòng)關(guān)系。最后，提請(qǐng)全國(guó)人大對(duì)審計(jì)法中有關(guān)審計(jì)機(jī)關(guān)可以向社會(huì)公布審計(jì)結(jié)果的這一規(guī)定修改為“審計(jì)機(jī)關(guān)必須向社會(huì)公眾和全體納稅人公布有關(guān)的審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)果”，這一修改可以有效地配合我國(guó)廉政建設(shè)工作。

2．審計(jì)特別報(bào)告制度

審計(jì)特別報(bào)告制度也屬于審計(jì)公告的性質(zhì)，但它的不定期特點(diǎn)、專屬性特點(diǎn)使其又有別于正常的審計(jì)公告制度。

審計(jì)特別報(bào)告制度是針對(duì)執(zhí)法部門收支兩條線，省、部級(jí)以及省部級(jí)以下各級(jí)干部的離任審計(jì)以及社會(huì)所關(guān)注壟斷行業(yè)的經(jīng)營(yíng)方面所提出的報(bào)告制度。審計(jì)特別報(bào)告制度應(yīng)披露審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)問(wèn)題和審計(jì)結(jié)果等信息，不僅對(duì)被審事實(shí)，而且要涉及有關(guān)責(zé)任人和應(yīng)負(fù)責(zé)的領(lǐng)導(dǎo)者。從理論上講，外部的監(jiān)督優(yōu)于內(nèi)部監(jiān)督，外地監(jiān)督優(yōu)于本地監(jiān)督。因此，在執(zhí)行對(duì)審計(jì)特別報(bào)告制度所涉及的部門和單位，一般宜采用交叉審計(jì)方式進(jìn)行，特別報(bào)告也應(yīng)由外地審計(jì)機(jī)關(guān)提出。

特別報(bào)告應(yīng)比審計(jì)公告的內(nèi)容更加詳盡，審計(jì)過(guò)程的描述應(yīng)更加細(xì)致，審計(jì)證據(jù)、審計(jì)量化結(jié)論應(yīng)充分、嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范。一份特別審計(jì)報(bào)告應(yīng)成為一部案例，而一份完整的案例必須包括場(chǎng)景、故事情節(jié)、人物以及背景資料等。審計(jì)特別報(bào)告的意義在于它可成為一種成文法的補(bǔ)充，既判例的法律形式。這不僅僅是一種有效地審計(jì)制度安排，更能為我國(guó)的法律創(chuàng)新和法治建設(shè)提供有益的幫助。

（六）建立獨(dú)立的審計(jì)工作體制

審計(jì)工作的靈魂性標(biāo)準(zhǔn)就是獨(dú)立性，這既是職業(yè)的需要，也是審計(jì)客觀和公信力的基礎(chǔ)。從政府或國(guó)家審計(jì)來(lái)講，目前國(guó)外有兩種主要的、能夠體現(xiàn)審計(jì)工作獨(dú)立性的體制形式，一種是英美式立法審計(jì)體制，另一種是法德等國(guó)的司法審計(jì)體制。這是兩種代表世界主色調(diào)的審計(jì)體制，也是最能體現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立性的制度安排。

獨(dú)立審計(jì)體制的立法歸屬模式雖然很誘人，而且從我國(guó)政府隸屬關(guān)系的轉(zhuǎn)制成本上，是一種比較經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)制方式。但從審計(jì)執(zhí)法的角色看，仍不能有效率地解決審計(jì)執(zhí)行、審計(jì)處理和審計(jì)懲罰這三位一體的工作環(huán)節(jié)的統(tǒng)一性。另外，我國(guó)人民代表大會(huì)的決議效率目前無(wú)法得到根本的改善。所以，立法模式的審計(jì)體制仍不能滿足審計(jì)整體監(jiān)督功能的發(fā)揮。

獨(dú)立審計(jì)體制的另一種模式是司法模式，相對(duì)而言，政府隸屬關(guān)系的轉(zhuǎn)制成本較大（比如，修憲成本、修法成本、制度設(shè)計(jì)成本、協(xié)調(diào)成本、運(yùn)行成本等）。但從審計(jì)執(zhí)法角度看，它能夠保證執(zhí)法程序的統(tǒng)一性和完整性，從審計(jì)制度創(chuàng)新和制度進(jìn)步的方面觀察，不失為一種高轉(zhuǎn)制成本、低運(yùn)行成本的方式。具體設(shè)想是在檢察院系統(tǒng)中增加平行設(shè)置的審計(jì)院，原政府審計(jì)人員和行政經(jīng)費(fèi)同時(shí)劃撥。審計(jì)院按司法組織設(shè)立規(guī)則，分設(shè)財(cái)政分院、行政分院、金融分院、貿(mào)易分院、教育分院、外交分院等分支機(jī)構(gòu)。從權(quán)力制衡原理出發(fā)，審計(jì)院擁有司法權(quán)但必須受到法院審判權(quán)的約束。審計(jì)院每季向全國(guó)人大和各級(jí)人大報(bào)告審計(jì)工作并接受質(zhì)詢和聽(tīng)證。

司法型的獨(dú)立審計(jì)體制一方面可以體現(xiàn)審計(jì)的本質(zhì)性特征，另一方面能夠發(fā)揮審計(jì)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的監(jiān)督功能，更為重要的是它可以配合我國(guó)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，遏制轉(zhuǎn)型期高發(fā)的國(guó)有資產(chǎn)流失與弊端，遏制各種腐敗行為，為建立廉政高效的政府有所作為，而且符合WTO規(guī)則的基本精神。