【摘要】在公開資本市場中，股票價格是投資者決策的主要依據，而會計信息則是外部投資者判斷上市公司股票價格的主要途徑。因此，會計信息披露制度是現代資本市場正常運轉的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護的主要工具之一。注冊會計師審計及其鑒證功能則是會計信息披露制度的主要保證機制之一，是防范虛假會計信息充斥資本市場的最后防線。而注冊會計師審計獨立性的保持則是其發揮鑒證功能，監守這最后一道防線的基本前提。影響審計獨立性的因素很多，審計收費是其中不可或缺的影響因素，其收費模式、收費額度等都對獨立性產生影響。另外，關于審計收費的時間及結構等問題，都會不同程度的影響注冊會計師審計的獨立性。 本文在對獨立性、審計收費等概念做出界定的情況下，結合近年來案例與筆者自身的實習工作經歷，分析審計收費各組成部分及其他相關因素對審計獨立性的影響，在總結國內外最新研究結果的基礎上，得出政策建議。

關鍵詞：審計，審計收費，獨立性 The Influenence of Audit Fee on Audit Independence

Abstract

In the open capital market， stock prices are the main basis on which investors make their financial decisions， and the accounting information is the most important channel for external investors to justify the stock prices of listed companies. Therefore， the disclosure system of accounting information is one of the cornerstones for the adequate operation of modern capital markets， as well as the significant tool to fully protect the interests of investors. The audit and assurance function of CPA is the most important guaranting mechanism for the disclosure of accounting information， and the CPA’s maintenance of independence is the prerequisite of all of these. Audit fee is one of the indispensable influencing factors， whose charging model and charging amounts have different effects on the audit independence. Furthermore， the timing and structure of audit fees also affect the indepedence of CPA.

Defining what audit fee and audit independece is， combined with the audit cases in recent years and writer’s own internship experience， the article reaches some suggestions on the basis of summing up the latest reserch results both at home and abroad.

Key words: audit， audit fee， audit independence 目 錄 摘要 ABSTRACT 一、引言··1 二、國內外文獻回顧·1 （一）國外文獻回顧·1 （二）國內文獻回顧·2 三、獨立性與審計收費的概念及其經濟學聯系3 （一）獨立性·3 （二）審計收費··3 （三）審計收費對審計獨立性的影響――經濟學原理4 四、審計收費對審計獨立性的影響·5 （一）審計收費的組成因素對審計獨立性的影響·5 （二）其他相關因素對審計獨立性的影響11 五、對我國審計收費制度的建議··13 （一）對審計收費方式的改革·13 （二）對審計收費額度的改革·15 （三）對審計收費支付時間的改革16 （四）對審計收費費用結構的改革16 （五）強化審計費用的披露制度··16 （六）對審計市場執業環境的的改革·17 參考文獻·18 引言

在公開資本市場中，股票價格是投資者決策的主要依據，而會計信息則是外部投資者判斷上市公司股票價格的主要途徑。因此，會計信息披露制度是現代資本市場正常運轉的主要基石之一，也是投資者利益得以充分保護的主要工具之一。注冊會計師審計及其鑒證功能則是會計信息披露制度的主要保證機制之一，是防范虛假會計信息充斥資本市場的最后防線。而注冊會計師審計獨立性的保持則是其發揮鑒證功能，監守這最后一道防線的基本前提。 然而，近年來，國內外爆發了一系列重大財務報告舞弊案。無論是我國的瓊民源、鄭百文、銀廣夏、科龍等案件，還是美國的安然、世界通信、施樂、陽光等財務報告舞弊案，無不牽涉到注冊會計師的審計失敗與審計獨立性問題；湖北立華、中天勤和著名的安達信等會計師事務所也都因此不復存在。現代獨立審計的形象由此發生驟變，由證券市場投資秩序的堅定維護者，變成了侵害投資者利益的助紂為虐者。由此造成投資者對證券市場的信心嚴重受損，證券市場融資功能下降等一系列后續問題，使提高注冊會計師審計質量、加強注冊會計師審計獨立性的問題得到了全社會的廣泛關注。而中國證監會、財政部、中國注冊會計師協會等有關部門近年來所采取的保持和提高審計獨立性與審計質量的一系列措施，無不反映出中國政府對這一問題的高度關注。 影響審計獨立性的因素有很多，其中包括業內競爭，事務所規模，法律制度等[1]。審計收費是其中不可或缺的關鍵因素，其收費模式、收費額度均對獨立性產生影響。另外，關于審計收費的時間及結構等問題，都會不同程度的影響注冊會計師審計的獨立性。 傳統審計制度的基本缺陷在于：一方面，注冊會計師的聘任權及薪酬來源實質上歸屬于被審計單位的管理當局；另一方面，他們在法律上又必須為股東、債權人乃至社會公眾的利益盡責。在被審計單位管理當局與股東、債權人乃至社會公眾的利益存在明顯沖突的情況下，注冊會計師作為第三方的主要經濟利益來源于被審計一方，但卻需要做出不利于被審計單位的行為，同時注冊會計師審計的受益方又不直接向注冊會計師提供任何經濟利益。 本文在對獨立性、審計收費等概念做出界定的情況下，結合2006年最新數據、近年來案例與筆者自身的實習工作經歷，分析審計收費各組成部分及其他相關因素對審計獨立性的影響，將定性與定量分析相結合，理論與實踐分析相結合，在總結近年來國內外研究結果的基礎上，得出政策建議。本文的特點在于將審計收費的外延及內涵進行延伸和剖解，從多方面闡述這一概念的不同方面對審計獨立性的影響，而現有的研究則大部分集中在審計收費的委托模式及低價進入行為對審計獨立性的影響。另外，本文所指的影響，并非僅指負面的效應。一些因素諸如審計費用的披露，就會對審計獨立性產生正面影響。

國內外文獻回顧

㈠．國外文獻回顧

國外相關的研究主要集中在以下三個方面：一是審計收費對審計質量進而對審計獨立性的影響，二是非審計服務對審計收費進而對審計獨立性的影響，三是低價進入模式對審計獨立性的影響。

1. 審計收費對審計質量進而2. 對審計獨立性的影響

審計質量是注冊會計師發現客戶違約行為和披露該違約行為的聯合概率。其中，注冊會計師發現違約行為的概率取決于其專業勝任能力和在審計過程中實際投入的人力和物力；注冊會計師報告違約行為的概率取決于其獨立性。科伯萊等（1994）的實證研究證明，審計費用與審計質量呈正相關關系，即注冊會計師提供的審計產品的質量越好，審計收費越高。但由于審計業務的特殊性，審計市場本身沒有對高質量審計服務的內在需求，企業都希望能聘請到收費較低的審計師，以節約審計費用。有證據表明，許多公司將審計收費的高低作為選擇注冊會計師的一個重要標準 (Bedingfield and Loeb，1974)[2]。

3. 非審計服4. 務對審計收費進而5. 對獨立性的影響

在Simunic (1984)[3] 以及Ezzamel， Gwilliam & Holland (1996) [4]的研究中均指出：審計收費和非審計收費正相關。但對于較高的審計收費對獨立性的影響這一問題，不同的學者存在著意見分歧：一部分學者認為，較高的審計費用會驅使注冊會計師為追求利益而放棄對獨立性的堅持；而另一部分學者認為，較高的審計費用不但不會影響獨立性，反而會使注冊會計師付出更多的審計努力（Davis，1993）[5]。

6. 低價進入模式 (Low-Balling) 對審計獨立性的影響

低價進入式審計定價策略是指會計師事務所在初次簽訂審計合約時將審計收費確定在審計成本之下，并期望通過長期的審計合約來彌補初次定價時的損失。DeAngelo (1981) [6]根據經濟學原理，認為低價進入的費用折扣是一種“沉沒成本”，它本身對注冊會計師的獨立性沒有影響。但最初的低審計費用使注冊會計師獲得審計委托，在任注冊會計師便擁有了成本優勢（我們認為初次審計的成本最高），較長的任期可以使其在隨后幾年內從特定委托人那里獲得經濟利益。Simon and Francis (1988)[7] 進一步提出，注冊會計師可能并不認為初次審計折扣屬于沉沒成本，因此也就導致了投資回收過程中的審計師的獨立性問題。審計費用折扣使注冊會計師有延長任期的內在動機，甚至在與委托人（被審計單位）存在嚴重的意見分歧時，注冊會計師也不愿失去審計委托，而傾向于按委托人的意愿解決爭議，因此這種“沉沒成本”本身也會影響注冊會計師的獨立性。 隨著安然丑聞的爆發和薩班斯法案的頒布，自2002年開始，學者的眼光開始轉向404條款對審計費用進而對審計獨立性的影響。Jack T. Ciesielski and Thomas R. Weirich（2006）[25]在比較了自2001年起標準普爾500的公司的審計費用變動的基礎上得出，自2001年起，審計費用成倍的增長，而這很可能是與注冊會計師為追尋真實的會計信息而付出的額外審計努力相關聯的。

㈡．國外文獻回顧

國內學者對該問題的研究主要集中于審計費用的支付方式及其額度對審計獨立性的影響。王岑（1999）[8]指出當時的審計收費方式導致審計人員缺乏經濟上的獨立性，并提出建立一個有多方代表組成的制定收費標準、收取費用的專職機構。另外還有一些學者提出向政府收費、向股東收費、向信息使用者收費等方案來取代現有的直接收費方式。 在審計費用額度（包括低價競爭）方面，王杭軍(1999)[9]指出，與注冊會計師制度發展較為成熟的國家相比，我國注冊會計師的收費明顯偏低。喻小明(2000)[10]認為，審計收費低是社會壓價競爭的產物，而導致壓價競爭的根源在于企業對注冊會計師高質量審計服務的需求不足。同時指出規范治理惡性競爭行為的應急措施是要制訂注冊會計師收費的最低限價。張立民（2004）[11]指出，我國審計收費總體上偏低，不僅無法與國外同行水平相比，而且無法與目前審計項目的工作量和所承擔的風險相配比。覃易寒(2003)[12]總結性的將審計收費對獨立性的影響概括為以下四個方面：直接收費方式，客戶重要性程度，“低球價格行為”（low-balling）以及審計欠費。 上述研究均對審計行業的長足發展做出了貢獻。但是仍存在一定的不足。例如，如何結合本國特色，創新的探索出適合本國國情的審計收費模型框架，并得出可被廣泛接受的獨立性判斷標準，是國內外學者亟待解決的問題。

三．獨立性與審計收費的概念及其經濟聯系

㈠．獨立性

１．獨立性的概念。

獨立原則，是指注冊會計師在執行審計業務時，應當在實質上和形式上獨立于外部組織和服務的對象。 實質上的獨立是指注冊會計師保持不偏不倚的態度，在履行專業判斷和發表審計意見時不依賴或屈從于外界的壓力。注冊會計師應以客觀、公正的心態表示意見，在執業過程中保持一種超然性。形式上的獨立是指注冊會計師在第三者面前呈現出一種獨立于委托人的身份。注冊會計師應與委托人之間的的確確沒有除本項業務收費以外的其他利益關系，即在第三者看來，注冊會計師也是獨立于委托單位、獨立于任何外部的機構和組織的。 實質上的獨立與形式上的獨立緊密相聯。實質上的獨立是無形的，而形式上的獨立是有形的。注冊會計師在執業時，既要保持實質上的獨立，又要保持形式上的獨立。實質上的獨立保證注冊會計師在審計全過程中，無論是搜集證據、確定處理或發表意見，都能做到不偏不倚，不屈從于委托人或被審計單位的壓力。而形式上的獨立保證投資人、債權人以及其他報表使用者在內的社會公眾對注冊會計師的獨立審計存有信心，即使用者們愿意信任并接受注冊會計師的審計意見。兩種獨立，要求注冊會計師必須在精神和身份兩個方面均達到“超脫”的狀態。

２．獨立性的經濟含義

⑴．相對性。Carmichael 和Swieringa（1968）[13]指出，獨立性是一個相對的概念，是一個程度的問題；注冊會計師只是要達到獨立性的必要程度。實際中，由于注冊會計師與被審計單位具有直接的經濟聯系，是被掌握了經濟命脈的一方，因此，從現實來看，注冊會計師與委托人或被審計單位保持絕對的獨立是不切實際的。 ⑵．概率論。DeAngele (1981)[6]將獨立性定義為發現會計信息系統中錯誤或缺陷的能力，以及在發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力。在不考慮注冊會計師的技術能力的情況下，這項定義可以被理解為在某一錯報或缺陷已經被發現的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之越低。

在本文中，獨立性是指注冊會計師在精神和形式上雙方面的獨立，既獨立于委托人，又獨立于被審計單位；而且這種獨立是相對的。

㈡．審計收費

１．審計收費的概念

審計收費，是指審計服務的提供方（注冊會計師）在提供審計服務后，向審計服務的接受方（被審計單位）收取的用于彌補在審計過程中審計服務提供方（注冊會計師）付出的成本的一定數額的費用。在我國， 審計服務作為一項特殊性的產品由會計師事務所有償提供， 因而會計師事務所在提供審計服務后所取得的報酬， 就是審計收費。我國《獨立審計準則》規定：“注冊會計師的服務是一種有償服務，但收費的多少應當以服務性質、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據，按照規定的標準合理收費”。可見，審計收費是會計師事務所為彌補其審計成本，維持持續經營的最基本、最重要的手段和途徑。

２．審計收費的組成

⑴．支付方式，即注冊會計師以何種方式取得收入，向誰收取費用。目前，我國的審計費用支付方式是由被審計單位直接向會計師事務所付費，即直接支付方式。 ⑵．費用額度，即注冊會計師應向審計單位收取多少費用。目前，我國注冊會計師行業的審計收費實行政府定價模式，價格標準采取“固定價±浮動百分比”、“固定價格”、“根據資本和時間定價”等方式確定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門聯合制定。各地原則相同，但缺少一個統一的收費標準或要求。 ⑶．支付時間，即被審計單位何時向會計師事務所支付全部或大部分的審計費用。審計費用的支付時間一般是在業務約定書中規定的。按照我國慣例，該支付一般發生在全部審計工作完成后。 ⑷．費用結構。本文所指的費用結構，主要是指某一客戶的所付的費用占整個事務所收入的比例。在一些法律制度或行業規范比較完善的國家和地區，這一比例被明確規定。高于這一規定比例時，事務所將被認定為缺乏獨立性。我國將“收費主要來源于某一鑒證客戶”視作“經濟利益對獨立性的損害”，但對具體的比例沒有作出明確規定。

上述審計費用的組成因素，均不同程度的對注冊會計師的獨立性產生損害，在下文的論述中，筆者將結合自身實習經歷及近年來案例，逐一進行分析。

㈢．審計收費對審計獨立性的影響――經濟學原理

關于審計收費與審計獨立性的經濟學原理主要有：委托代理理論、博弈論、公共產品理論等。鑒于篇幅所限，本文僅作簡要論述。

１．委托代理理論

委托代理制是指所有者（投資者）將其擁有的資產根據預先達成的條件委托給經營者經營，所有權仍歸投資者所有，投資人按出資額享有剩余索取權和剩余控制權。在上市公司中，股東是委托人，經營者是代理人。由于委托人和代理人的利益是不完全一致的，且在信息不對稱的經濟環境中，代理人就可能謀取私利，產生代理問題。因此，就產生了所有者（委托人）聘用獨立第三方來對經營者（受托人）的工作業績進行評價的需求，也即股東聘請注冊會計師，并支付其審計費用的需要。而另一方面，經營者為了迎合所有者和監管部門的各項指標或政策要求，會利用自身的信息優勢和對上市公司的控制，在經營決策上做出有利于自己的選擇，而最通常的做法就是在會計報表上做文章。因此產生了經營者通過審計費用控制注冊會計師以粉飾會計報表的動機，迫使注冊會計師喪失審計獨立性。

２．博弈論

博弈論，又稱對策論，是使用嚴謹的數學模型研究沖突對抗條件下最優決策問題的理論。在經濟學中經常提到的博弈論主要指的是非合作博弈，也就是有關各方在既定的約束條件如何追求各自利益的最大化，最后達到力量均衡。而本文所涉及的博弈，主要是指被審計單位與注冊會計師之間的博弈。被審計單位從自身利益出發，為了實現自身利益的最大化，通過各種手段向注冊會計師施加壓力或以利益相誘惑，迫使其就范，以達到購買審計意見的目的。這里，被審計單位通常使用的手法之一就是縮減或提高審計費用。注冊會計師面臨兩種選擇：要么堅持原則，堅決出具正確的審計報告類型，但要冒失去客戶的風險；要么放棄原則，保住審計客戶，增加審計收費，但要冒一定的審計風險。在激烈的市場競爭環境下，出于追逐自身經濟利益的需要，一些注冊會計師可能會選擇后者，做出成就被審計單位意圖的決策，從而喪失了其獨立性。

３．公共產品理論

審計服務是一種特殊的服務產品。在完全競爭市場上，其價格被認為是由審計服務市場上的供求關系所決定的。從經濟學的角度來看，在完全競爭的市場環境下，產品或服務的價格完全由供給和需求自發調節決定；在不完全競爭的市場環境下，決定產品或服務價格的因素除了市場外，還包括一定程度的政府管制。在注冊會計師行業中，審計收費就是審計服務價格的直接體現。在完全競爭市場條件下，理應由審計市場上會計師事務所的服務供給和各公司對審計服務的需求來決定。然而，隨著股份制公司的不斷普及，越來越多的投資者參與到委托人的行列中來，債權人、政府甚至是普通的社會公眾者都成為報表的使用者，注冊會計師的服務對象由特定的自然人逐漸變成了普通公眾。于是，審計服務的性質也從私人產品向準公共產品轉變，從而使注冊會計師在審計過程中所產生的代理問題，不可能完全通過市場來解決。根據公共經濟學理論，解決公共產品效用問題的方法是達到帕累托最優（即明確產權），或者是由政府提供，以達到效用的最大化。但由于在目前的條件下，產權的明確是不可能的，搭便車作為一種必然的現象，理論上應由政府補貼來解決。而實際中，這一費用是由客戶管理當局所支付的。由此產生了成本承擔者與受益人不同的問題，也即是從產品定價及公共產品的理論層次解釋了會計師事務所對管理當局的經濟依賴。

四．審計收費對審計獨立性的影響

㈠．審計收費的組成因素對審計獨立性的影響

１．審計收費的支付方式對審計獨立性的影響

我國學者普遍認為，審計收費的直接支付方式是影響審計獨立性最根本的原因。在我國目前的審計收費方式下，審計工作的委托人是公司的股東以及包括潛在投資者、債權人和政府在內的社會公眾，受托人是注冊會計師，他們接受委托對客戶管理當局履行經濟責任的狀況進行審計，但支付審計費用的卻是客戶管理當局。在較大的股份公司中，股東非常分散，而且變化頻繁，難以向所有的股東收取審計費用，而且在所有權與經營權分離的情況下，他們不再參與公司的日常管理，從而脫離了委托的過程。而在小型的股份公司中，大股東本身也就是公司的管理人員，委托人與被審計人仍然是合二為一。這樣，委托人、注冊會計師與客戶管理當局的三方關系，就變成了由客戶管理當局充當實際委托人的兩方關系。如圖4-1， 4-2列示。被審計人可以通過降低審計費用的威脅、更換會計師事務所等手段，來控制會計事事務所，取得符合自己心意的會計報表，達到抬高股價或降低稅收的目的。“正如小偷花錢選擇并供養專門監管自己的警察一樣”[14]，在被客戶掌握了經濟命脈的情況下，會計師事務所作為“理性的經濟人”，很可能在遇到重大審計問題時受到經濟威脅，為了維持自身的經營，作出順應客戶管理當局意志的妥協，從而影響其獨立性。更有甚者，他們有可能進行審計合謀，從而獲得預期甚至高于預期的經濟收益。直接支付的收費制度，使會計師無法保持形式上和實際上的雙重獨立，是我國獨立審計制度的根本缺陷。 ２．審計收費的費用額度對審計獨立性的影響

目前我國審計收費的定價方式仍是采用政府指導定價的模式，價格標準采取“固定價格±浮動百分比”、“固定價格”、“根據資本和時間定價”等方式確定。而西方國家則大部分是實行市場調節定價，按照審計工作的小時計價。其中，每小時價格與公司的經營規模與經營性質，公司財務狀況，內控的強弱程度等相關。公司規模越大、業務越復雜、內控越混亂，審計費用越高。 自從安然事件之后，美國注冊會計師行業的審計費用有了明顯的提高。下表4-1反應了自薩班斯法案頒布之后美國標準普爾500的公司審計費用的增長情況。可以看出，審計費用有了大幅度的增長，而且，這些增長是被認為與注冊會計師額外的審計努力相關聯的[25]。

表4 - 1

注：見參考文獻25

大量研究表明，我國目前審計收費水平明顯偏低，遠遠不及會計師事務所承擔的風險。這是由目前我國審計市場需求不足、供給過剩現象決定的。目前的審計不是一種自發的市場需要，而是“政府管制機構模仿國際慣例的一個附帶產物”[15]。企業需要的實際是價格最低、“麻煩”最少的注冊會計師服務。李樹華（2000）[16]在對上市公司對審計獨立性的需求方面做的實證研究表明：由于我國在證券發行審核制度、證券發行定價制度等方面存在的問題，造成發行市場對審計獨立性要求淡漠，市場事實上需要獨立性較低且較為配合的審計服務。另外，我國審計市場競爭激烈，市場集中低（這不同于美國的五大會計師事務所壟斷現象）。因此，會計師事務所為求生存和發展，在面對收費標準時顯得力不從心。事務所之間壓價競爭現象普遍存在。我們把低于政府定價的審計價格招攬審計客戶行為稱為審計回扣，反映的是實際收到的審計收入與政府定價間的差額。大量經驗數據表明，我國審計回扣高達40% -- 60%。 [17] 過低的審計費用對審計獨立性的影響主要表現在以下兩個方面：⑴.惡化注冊會計師的執業環境。過低的審計費用，迫使事務所減少審計程序和審計時間，雇傭更多的初審人員來代替注冊會計師，以損害審計質量為代價來減少審計成本。這樣有可能無法查出重大的審計問題，即便發現，也有可能迫于審計費用的壓力而與被審單位合謀。⑵.目前我國對違規的注冊會計師的處罰主要是撤銷其審計資格，由于審計行業實行市場準入制度，過低的審計收費標準將降低全行業的“租金”，這將降低注冊會計師和事務所違規的機會成本，相當于間接的降低了對違規注冊會計師和事務所的處罰。這也在一定程度上削弱了注冊會計師和事務所執業的獨立性。 根據筆者在新加坡某國際知名會計師事務所的三個月的實習經歷，筆者認為，過低的審計費用的確可能影響審計的質量，但卻不一定是絕對的。筆者曾參與當地某福利機構的審計，其審計費用總額大約只有三四百新幣。然而，根據該事務所的規定，實習生每小時的費用為６０新幣，審計助理為每小時８０新幣，高級審計員為每小時１２０新幣，經理和合伙人的小時費用更高。該項目，一個實習生和一個助理用了整整三天做外勤，加上后來高級審計員、經理的復核以及最后合伙人的復核簽字，應有的審計費用肯定上千塊。但是，參與該項目的每一位都非常的認真，抽查、分析性復核、回函等等，也都絲毫不落。筆者認為這樣的原因是，第一，這里的審計員質素比較高，對職業道德的堅持不曾懈待；第二，針對慈善機構，事務所也作出了慈善的舉動，收取低額的費用。然而就在同期，新加坡另一國際知名會計師事務所爆出丑聞。在對新加坡最大的一家同類慈善機構審計中出現審計失敗，被投資者及當地監管機構告上法庭。雖然在筆者離開時此案尚無定論，但根據當地媒體的報道，該事務所有可能因為過低的審計費用而縮小了審計的范圍，例如抽查的比例等。而由于慈善機構是從新加坡全國募集善款，最多的就是發票收據類。經查其中大量造假且資金流向不名。該慈善機構的最高領導人從中大量貪污，利用善款來滿足個人的目的。最終東窗事發，不僅該慈善機構從此募不到一分善款，就連這間會計師事務所也為此失掉了眾多客戶。因此，筆者的結論是，在專業勝任能力及注冊會計師道德品質一定的情況下，審計費用降低，對其道德品質的挑戰會加大，影響其獨立性的可能就越大，而其專業勝任能力和道德品質卻可以對該影響產生抵消作用。

３．審計收費的支付時間對審計獨立性的影響

審計服務作為一種特殊的產品，如同一般的購銷活動一樣，通常是“一手交錢，一手交貨”，一般是先出具審計報告，再支付審計費用。但審計服務的特殊性在于，審計質量的高低不是以審計結果來衡量的，即我們無法通過研讀審計報告的意見來判定其間審計工作的質量。而且，被審計單位也無權自行判定審計質量和審計結果。因此，理論上，被審計單位無需等到審計工作完全結束才支付審計費用。這樣，何時支付便成了被審計單位影響審計獨立性的手段。另外，這樣也給了上市公司通過與事務所簽訂或有收費等方式來對注冊會計師施加影響的機會。 審計費用的拖欠對獨立性的損害非常嚴重。所謂拖欠審計費用，一般是指在連續審計下截止簽訂本年度審計業務約定書時尚未完全支付上年度審計費用，在變更審計下對前任事務所尚未完全支付審計費用的行為。如果說在審計報告公布之后支付大部分費用只是影響當年度的審計結果的話，那么拖欠的審計費用就是對今后年度審計工作的影響，說明上市公司和事務所之間存在著非本年度審計費用外的經濟利益關系，形式上與實質上均未完全獨立。 筆者在實習中曾幫助高級審計員來做項目的中期結算工作。筆者發現，不同的公司支付審計費用的時間并不相同。一些比較大的公司，由于它們將包括內控復核在內的一些審計也交由事務所來做，再加上中期和期末審計等等，在連續的審計期內，審計費用源源不斷的被結算，基本上是在每個項目大部分完成時就會進來。也有個別的公司，在這一年的審計開始時，筆者查到的發票竟然是去年的審計費用。其他大部分的公司都是拿到審計報告才結算這一筆費用的。可見，在實際中，客戶往往會根據自己的需要來決定何時付費，由于審計費用對他們來講不可能是一筆非常大的費用，不可能會存在尋求晚付以縮小機會成本的動機，因此，筆者認為，他們是想通過選擇審計報告的支付時間來影響事務所，獨立性可能是一方面，其他諸如審計的時間、更好的服務等也可能包含在內。

４．審計收費的費用結構對審計獨立性的影響

如前文所述，本文所指的費用結構，主要是指某一客戶的付費占整個事務所收入的比例。AICPA下屬的Cohen委員會認為[20]: 當某一或某幾家客戶所提供的審計收費占事務所整個費用收入總和的比重很大時，事務所在審計該客戶時將很難保持獨立性。尤其是對小型的會計師事務所而言，在面臨一家大客戶時，由于審計費用數額巨大，占該事務所全年總收入的很大一部分，該事務所就有可能單純從利益出發，屈從于客戶管理當局的壓力。在一些注冊會計師行業發達的國家和地區，法律對會計師事務所客戶重要性的比例作出了嚴格規定。例如英國特許會計師協會規定，會計師事務所從同一客戶取得的收不能超過會計師事務所總收入的15%。在中國香港地區也有相同的規定。另外，國際會計師聯合會同樣規定：如果從一個客戶處或相互關聯的客戶集團處多次收取的費用占執行公共業務的注冊會計師或事務所總收費的很大比例，則必須詳細分析對這一客戶或客戶集團的依賴，這種依賴可能引發對獨立性的懷疑。 在會計界的“9.11”――安然事件中，安達信被認定為缺乏經濟獨立性。安然作為安達信的第二大客戶，2000年安達信向安然收取的服務費用高達5200萬元。安然可以說是休斯頓安達信的衣食父母。在這樣的情況下，安達信又何以孑然一身，保持其應有的職業道德呢？最后釀成了“安然不安危，安達信不安也不信”的局面。 目前，我國絕大部分的會計師事務所都面臨著規模較小，缺乏市場競爭力，易受客戶左右的尷尬局面。表4-2列示了中國注冊會計師協會2006年公布的百強事務所的前十名的收入情況。從表中可以看出，境內外會計師事務所的收有著明顯差異。

表4 – 2 收入排名前十位的會計師事務所 （2006年12月1日） 名次 事務所名稱 2005年度總收入(萬元) 注冊會計師人數 人均總收入（萬元） 1 普華永道中天會計師事務所 180，296 461 391 2 安永華明會計師事務所 97，166 240 405 3 德勤華永會計師事務所 90，876 415 219 4 畢馬威華振會計師事務所 91，478 234 391 5 上海立信長江會計師事務所 18，324 308 59 6 岳華會計師事務所 16，405 479 34 7 信永中和會計師事務所 14，957 282 53 8 萬隆會計師事務所 13，844 256 54 9 中審會計師事務所 13，367 317 42 10 中瑞華恒信會計師事務所 13，050 250 52 注：數據均來源于中國注冊會計師協會網站

表4 – 3 中國百大會計師事務所收入分布 (2006年12月1日) 收入合計（萬元） 百分比 平均收入（萬元） "四大" 459，815 49% 114，954 其他事務所 469，814 51% 4，894 總收入 929，629 100% － 注：數據均來源于中國注冊會計師協會網站

圖4 – 3 注：數據均來源于中國注冊會計師協會網站

表4 – 4 2006年度會計師事務所綜合評價前百家信息 (2006年12月1日) 事務所名稱 2005年度總收入(萬元) 注冊會計師人數 人均收入 名次 普華永道中天會計師事務所 180，296 461 391 1 安永華明會計師事務所 97，166 240 405 2 德勤華永會計師事務所 90，876 415 219 3 畢馬威華振會計師事務所 91，478 234 391 4 上海立信長江會計師事務所 18，324 308 59 5 岳華會計師事務所 16，405 479 34 6 信永中和會計師事務所 14，957 282 53 7 萬隆會計師事務所 13，844 256 54 8 ………… …… …… …… …… ………… …… …… …… …… 上海永誠會計師事務所 2，499 27 93 98 山東新聯誼會計師事務所 2，014 80 25 99 山東天元同泰會計師事務所 1，801 102 18 100 合計 929，629 13，419 69 注：數據均來源于中國注冊會計師協會網站

根據表4-3，4-4所示，2006年中國會計師事務所前百強的全部收入為929，629萬元，其中，四大會計師事務所的收入為459，815萬元，占到了全部收入總額的近50%。“四大”的平均收入為114，954萬元，是其他事務所平均收入的23倍多。由此可見，事務所規模過小的問題在我國普遍存在，可能容易造成某一客戶對會計師事務所造成過分影響的局面。

㈡．其他相關因素對審計獨立性的影響

低價進入審計模式對審計獨立性的影響

低價進入是指會計師事務所以低于通常價格首次接受委托進行審計。這有兩種情況：一種是純粹為了爭奪客戶，先把業務弄到手，不管時間上是否有保證，是否合算。時間不夠便省略幾個審計程序，例如縮減抽查范圍，省略實地監盤等。如此一來，審計質量無從保證。這種潦草塞責的做法不僅會影響到審計質量，也最終會影響到審計的獨立性。另一種低價進入的目的是為了與客戶保持長期合作關系，期望通過較長任期來彌補開始接受委托時的“損失”。因為服務對象頻繁更換對會計師事務所不利，初次審計比連續審計花費要大得多（主要體現在內控制度和期初余額上）。因此，會計師事務所力求保持與客戶的長期合作。但是，長期合作關系使雙方依賴加強，在目前需方市場的情況下，必然是會計師事務所依賴被審計客戶更多；一旦存在分歧，事務所從長期考慮不愿失去審計委托，就不會過多堅持己見。然而這種過分依賴與獨立性是矛盾的。 美國證券交易委員會（SEC）和美國注冊會計師協會（AICPA）均認為“低價進入”會損害審計的獨立性，因此要求上市公司及時年任何顯著低于預期直接審計成本的審計費用信息。據AICPA 1992年報告稱，在1979年至1991年間，審計師在第一年和第二年任期時宣告審計失敗次數是通常情況下的三倍。該協會認為，“低價進入”等同于被審計單位經理人持有的一筆“保釋金”，一旦注冊會計師對被審計單位發表不利的審計意見，經理人就會以沒收“保釋金”相威脅。為了保持長期合作關系以獲得未來的準租金，注冊會計師會迫于被審計單位的壓力而幫助其掩飾造假行為。這種對客戶過分依賴的關系與注冊會計師應該保持的獨立性相矛盾。

或有收費對審計獨立性的影響

審計費用通常按照以下幾種標準確定：A. 總資產或業務量；B. 市場平均報酬、行業標準或慣例、地方收費指導性意見；C. 事務所的標準；D. 審計情況和審計結果。其中，按照第四種標準制定的審計費用又稱作“或有收費”。在這種標準下，審計費用完全由被審計單位決定。由于會計師事務所收取的費用是根據審計的最終結果來確定。在實際工作中，這往往取決于審計報告是否符合被審計單位的利益需求，是否能調高經營成果以影響股價、又或拉低經營利潤以降低稅收支出等。另外，所出具的審計報告越“干凈”（無保留意見），審計費用就越高，否則，審計費就越低。注冊會計師這種對被審計單位的強烈依賴，嚴重損害了其應堅持的獨立性，也嚴重影響了職業界的聲譽。 美國《職業道德守則》規則302中明確規定，執行公共業務的會員不應：A. 為了或有收費而為客戶提供任何專業服務，或從客戶那里接受或有收費；B. 為了或有收費而為客戶編制寢的或修改的納稅申報或要求稅收返回。《中國注冊會計師職業道德基本準則》中也規定，除有關法允許的情況外，會計師事務所不得以或有收費形式為客戶提供鑒證服務。

非審計收費對審計費用進而對審計獨立性的影響

關于非審計服務對審計服務的影響，已經絕對不再是一個新穎的話題。2001年，在安達信向安然收取的5200萬審計費用中，2700萬為咨詢費用。同年，畢馬威向摩托羅拉收取的咨詢費是6230萬美元，審計費是390萬美元；安永向Sprint長話公司收取的咨詢費是萬美元，審計費是250萬美元；普華永道收取AT&T的咨詢費是4830萬美元，審計費是790萬美元。根據美國的一家咨詢公司2001年的調查顯示，非審計服務費用占上市公司支付會計師事務所全部費用的70%以上，其數額已是審計費用的3倍多。 自安然與世界通迅的丑聞之后，2002年7月25日，薩班斯－奧克斯萊法案出臺。該法案強制規定外部審計師不得在提供財務審計的同時提供咨詢服務，不得隨意離開會計師事務所為其客戶從事非審計的服務。這一法案，在全世界刮起了審計颶風，受其影響，世界五大會計師事務所相繼拆分咨詢業務。時至今日，除德勤中國重新整合了其咨詢業務外，其余會計師事務所全都將咨詢這一“燙手山芋”丟了出去。 審計業務與非審計業務確實存在著一定的潛在沖突。其最突出的特點就表現在注冊會計師難以保持實質上與形式上的獨立性，發表公正的審計意見。會計師事務所如果在為被審單位提供非審計業務，那么它即使具備了實質上的獨立性，報表使用者也會在很大程度上因非審計業務的同時開展認為他們與客戶的關系過于親密，是客戶的辯護人，難以避免相互勾結，使其獨立性受到質疑，公眾對審計意見的信任度也將隨之下降，也即形式上的獨立難以保持。另外，由于會計師事務所與其他企業一樣，是自負盈虧的經濟組織，也需要考慮成本效益，需要報酬以實現生存發展。當非審計服務的收入比重超過某一臨界點時，很可能會引誘會計師事務所為獲取巨額的利潤鋌而走險，影響其實質上的獨立性。可見，“非審計業務之所以損害獨立性，是具有企業性質的會計師事務所，為追求利益的愿望因缺乏相應的制約而極度膨脹的結果”。[18]

非審計服務存在下審計收費的提高對審計獨立性的影響

審計費用的降低對獨立性的影響主要體現在“壓價競爭”與“低價進入”兩個方面，前文已作分析，此處不再贅述。 西方學者認為，委托人只要同時購買了審計和非審計服務，無論是否是向同一家會計師事務所購買的，其所支付的審計費都會高于只購買一項服務時的審計費。但對審計費用的提高是否會損害注冊會計師的獨立性問題上，學者們仍存在意見分歧。 一種觀點認為，委托人向同一會計師事務所同時購買審計與非審計服務時，提供非審計服務所獲得的知識，可能向審計產品“溢出”，從而節省審計成本，提高審計產品的效率。會計公司可以據此提供價格折扣。而委托人愿意支付更高的審計費用的原因，可能是：⑴.審計服務中所獲得的知識向非審計服務“溢出”，因此可以使會計師事務所更好地為委托人提供非審計服務；⑵.同時購買兩種服務使會計師事務所與委托人之間建立起了良好的工作關系，委托人試圖繼續維系這一關系；⑶委托人試圖通過支付較高的審計費用來購買會計原則。由于與注冊會計師的獨立性相聯系的客觀性和公正性往往是無法直接觀察和測試的，在利益的驅使下，注冊會計師有可能做出不適當的讓步。持有這種觀點的學者認為，審計費用增加會損害注冊會計師的獨立性。 另一種觀點認為，對不同時提供審計和非審計這兩項服務的會計師事務所而言，不可能有知識在審計服務中的溢出，也不可能產生委托人與會計師事務所之間的經濟連結，因而不可能損害注冊會計師的獨立性。而對同時提供審計和非審計服務的會計師事務所而言，較高的審計費可能是因為非審計服務能提供審計線索，從而使注冊會計師對同時購買兩種服務的委托人的審計需要更多的努力。Davis等的實證研究表明，雖然同時購買非審計服務的委托人支付較高的審計費，但它是與注冊會計師額外的審計努力相聯系的，在這一研究中衡量審計努力的指標是加權和不加權的審計時間。其研究并不支持“知識溢出”提高審計產品效率，從而導致注冊會計師在客觀公正性上做出讓步，影響其獨立性的觀點。[19]

審計收費的披露對審計獨立性的影響

中國證監會2001年12月24日發布了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第6號－支付會計師事務所報酬及其披露》要求：⑴上市公司應當分別按審計費用和除審計費用外的其他費用披露，其他費用指咨詢服務（包括資產評估）的費用；⑵上市公司在披露支付給會計師事務所的報酬時，應列明差旅費等費用的承擔方式；⑶應披露本年及上年的比較數字。審計費用數據的公開披露，不僅為公眾傳遞了審計服務的價格信息，而且為公眾比較不同事務所以及各上市公司審計質量和審計費用提供了一個重要依據。該法令的公布，為理論界對審計費用與獨立性的關系的實證研究提供了最基本的條件。 審計費用的披露，有助于監管機構掌握被審計單位與會計師事務所之間的經濟聯系，了解包括審計費用以及非審計費用在內的費用額度及費用比例，有助于監管機構監查費用的異常變動情況，同時也有助于社會各方利用這一信息的透明度，及時獲得相關的信息。有助于會計師事務所與企業自覺遵守職業道德，堅持獨立性的原則。

五．對我國審計收費制度的建議

㈠．對審計收費方式的改革

長期以來，學術界對現行的直接收費制度給予了極大的批評和懷疑。向被審計單位直接收費，將導致會計師事務所對被審計單位產生財務依存性，從而使其在經濟上缺乏獨立性。針對這一缺陷，有學者提出了不收費、向政府收費、向股東收費、向信息使用者收費等不同的方案，但可行性與改革力度均值得懷疑。首先，獨立審計服務是一種商品，各方都要進行成本—效益分析，審計收費是對審計人員付出勞動的補償，免費審計違背了經濟學中“經濟人”的基本假設，難以施行；其次，向政府收費的方式表面上看割斷了注冊會計師與被審計單位的利害關系，注冊會計師可以自由地發表意見，但政府卻難以做到對注冊會計師的管理，職業界認為原來自由的職業變得不再自由，失去了市場經濟的競爭性和刺激作用；再次，向股東收費和向信息使用者收費這種似乎合理的構想不符合現實，因為大公司的股東經常變動，小公司的股東又同時是董事、經理，而且，即使這種辦法得以實現，審計意見也只符合股東或信息使用者的利益，仍沒有充分的獨立性。因此，現行審計收費制度應當被看作是審計社會成本和收益權衡的結果。根據我國目前公司治理的現狀和經濟發展的階段，向被審單位收費依然是一種比較可行的審計收費方式。而如果想改變現有審計制度的根本弊端，惟有引入新型的審計委托模式。目前，國際上比較流行的是審計委員會模式。另外，財務報表保險制度，被認為是代理關系上的一次根本性的變革。本文將就審計委員會模式、證監會模式以及基于賬務報表保險制度的審計委托模式作簡要論述。

１．基于獨立董事的審計委員會模式

該模式的基本思路是：為了提高我國獨立審計的質量，應完善上市公司的治理結構，改進獨立董事制度，建立審計委員會，使注冊會計師的利益能夠真正獨立于被審計公司，確保審計報告的真實性、公允性。 根據美國薩班斯法案的規定，審計委員會的職責主要是：①負責聘請會計師事務所，給事務所支付報酬并監督其工作；②受聘的會計師事務所直接向審計委員會報告；③可以接受并處理本公司會計、內部控制或審計方面的投訴；④有權雇用獨立的法律顧問或其他咨詢顧問。 審計委員會就由具備相關的財務勝任能力的獨立董事組成。正如獨立性是注冊會計師的靈魂一樣，獨立性也可以看作是審計委員會制度的精髓。在保證獨立董事不受制于公司控股股東和公司管理當局的情況下，他們可以利用這一超然的地位來考察、評估、監督管理層。在審計委員會中，既要有懂得公司財務的人員，也要有熟悉公司經營管理和內部控制的人員。這樣，審計委員會才能對公司整體做出恰當的評價。中國證監會在2001年8月發布的《上市公司建立獨立董事制度指導意見》中對獨立董事的任職資格做出了一系列的規定。例如：在上市公司或者其附屬企業任職的人員及其直系親屬、主要社會關系的人員不得擔任獨立董事，為上市公司或者其附屬企業提供財務、法律、咨詢等服務的人員不得擔任獨立董事等。 2002年，中國證監會發布《上市公司治理準則》，規定了包括審計委員會在內的董事會專門委員會的職責，并把專門委員會作為完善公司治理的主要機制之一。可以看出，我國證券監督機構寄希望于主要由獨立董事構成的董事會專門委員會（審計委員會）來執行監督公司管理層的職責，并以此保證會計師事務所與上市公司間的獨立。 然而，該模式仍然存在一定的缺陷，其關鍵問題就在于獨立董事是否能真正做到超然獨立。一方面，獨立董事與公司利益具有弱相關性，他們本身并不是真正的會計信息需要者，如果獨董缺乏責任心，無視內部董事做假賬，那么問題仍無法得到解決；另一方面，如果獨立董事首先淪喪，接受內部董事的賄賂，那這一委員會便形同虛設。如果不能有效解決這兩項問題，那么以獨立董事作為審計代理委托人的模式，也難以發展為成熟的模式。

2．證監會模式

這種模式的構建思路是：上市公司對審計機構和注冊會計師的出任，由現行的上市公司董事會提出并經股東大會通過的機制，改為由證臨會設立“上市公司審計管理委員會”，采取招標方式聘用上市公司審計機構和注冊會計師，并決定審計費用。上市公司每年將審計費用上繳“上市公司審計管理委員會”，由該委員會根據招標決定的費用發放，從而實現審計機構完全獨立的目標。“上市公司審計管理委員會”由國務院證監會的專業人員和該機構以外的有關專家組成，具體組成辦法、組成人員任期、工作程序由證監會制定。在這一模型中，股東與管理當局已無法從經濟利益上制約注冊會計師，注冊會計師已可以不考慮他們的要求與自己的行為是否一致，而證監會有權向被審計單位索取審計費用，由于它獨立于被審計單位，這樣管理當局就無法對注冊會計師實施選擇行為。注冊會計師不再面臨管理當局扭曲的選擇行為，而是面臨公平的市場競爭，這樣審計獨立性將有所保障。 該方法也存在著一定的缺陷。具體表現在：第一，證監會作為審計委托人，一方面，有時候會為了刺激低迷的經濟，或者為了宏觀調控，傾向于自己比較喜歡的審計結果；另一方面，其職員本身與真實會計信息沒有太大的利益聯系，沒有充分追求真實會計信息的內在動力。第二，將所有上市公司的審計委托權賦予證監會，將導致證監會權力的膨脹，為了預防證監會官員的尋租行為，必須加大監督成本和防腐成本，而取得的收益可能并不理想。

３．基于賬務報表保險制度的審計委托模式

財務報表保險，是指公司不再任命和支付報酬給注冊會計師，而是購買財務報表保險，使投資者在面臨財務報表虛假陳述所帶來的損失時，可以獲得保險賠償。公司所能獲得的保額和為此支付的保險費將被公布。由保險公司任命并且支付報酬給注冊會計師，讓他們對潛在投保人的財務報表的準確性提供鑒定。那些公布高保額和低保險費組合的公司將脫穎而出，在投資者的眼中他們具有高質量的財務報表。相反，只有低保額或沒有保額或必須支付高額保險費的公司將顯示他們只有低質量的財務報表。因此，每家公司都將渴望得到更高的保額并且支付更少的保險費。這將導致報表質量的一次飛躍。 財務報表保險制度在操作程序上徹底改變了現行審計委托模式，它將保險公司置于整個審計委托模式的核心地位，將間接審計委托模式下審計代理委托人的作用發揮至極限。在這種制度下的審計委托模式，實質上是由財產所有人通過批準購買財務報表保險的形式，委托保險公司聘請注冊會計師對公司的財務報表進行審計的模式。與現行的間接委托模式相比，其關鍵性的區別在于充當審計代理委托人的是保險公司，而非由公司管理層控制的董事會或審計委員會或其他受托機構。在此模式中，注冊會計師直接對保險公司負責，而由于保險公司在財務報表質量方面與股東利益的趨同，保險公司將樂于為注冊會計師提供客觀勤勉的對公司的財務報表發表真實意見的動因。這就改變了傳統的審計代理關系，取消了注冊會計師與公司管理層的利益關聯，增強了注冊會計師審計的獨立性。具體流程如圖5-1所示。

圖5 - 1

新型委托模式流程

作為一種新型的審計委托模式，由于以前沒有任何的實踐經驗作為參考，該審計委托模式的實施必然會遇到各種各樣的困難。但筆者認為，通過一系列的政策設立，有助于將其從理論向實踐轉化。因為它在獨立性方面無可比擬的優越性，可以消除注冊會計師與公司管理層固有的利益沖突，將注冊會計師從管理者的掌控之中解放出來，保障了注冊會計師的獨立性。

㈡．對審計收費額度的改革

目前我國審計市場本身對高質量審計服務缺乏內在需求，過度競爭有可能會使審計市場出現“劣幣驅逐良幣”的現象，提供低質量審計報告的會計師事務所將提供高質量審計報告的會計師事務所擠出審計市場。為了避免這種現象的出現，必須制定科學的審計收費標準。我國財政監管部門可以借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據來制定全國統一的審計收費標準，并要求會計師事務所根據公司的規模、銷售收入、財務狀況和所處行業會計處理的復雜程度等多方面因素，事先預測出工作量和不同級別審計人員的配備需要，并根據不同級別審計人員的小時收費標準，來確定最終的審計費用，這樣就可以解決收費標準不統一、收費水平高低懸殊的問題。鑒于我國地域廣闊及各地區經濟發展政策的差異，各地區之間經濟發展水平客觀上存在一定的差別，因此在統一收費標準的前提下，還應體現出合理的地區差價、質量差價、人員層次。 針對審計業務的特殊性和目前的現狀，我國應適當提高現行的審計收費金額，使會計師事務所的邊際收益有所提高。安然事件后，審計收費相對較低的現象更加引起美國證券交易委員會的關注，進行了大力改革，在強制分離了審計業務與咨詢業務之后，允許會計師事務所適當提高審計收費標準。我國也應當充分借鑒其經驗教訓，為我國注冊會計師行業的發展創造一個良好的環境。[22] 另外，建立會計師事務所及注冊會計師的信譽評級機制也是解決低價競爭問題的一種對策。在審計這類存在著信息不對稱的市場內，如果有相關的信譽評級機制，使市場中產品的購買者事先了解產品以及產品提供者的相關信息，就可以盡量地避免逆向選擇以及劣幣驅逐良幣的發生。因此，信譽評級的建立，可以最終使審計服務產品按質論價，避免低價競爭。

㈢．對審計收費支付時間的改革

筆者認為，審計收費應該在外勤工作結束時按照約定的數額支付全部或大部分。盡管此時還有許多需要與上市公司溝通并調整的事項，審計意見也未形成，但審計工作的主體已經完成，審計意見對上市公司誠然重要，但這是事務所而不是公司的事情。另外，對于審計費用的拖欠問題，美國證券交易委員會（SEC）與國際會計師聯合會（IFAC）均要求注冊會計師與客戶審計委員會商討審計費用的支付，并在財務報告或審計報告上全面披露這一事項。我國也應在此基礎上，對委托人支付會計師事務所審計收費的時間做出明確規定，尤其應要求公司對審計費用的拖欠進行披露，以提高透明度，使投資者及社會公眾對事務所的獨立性作出自己的判斷。

㈣．對審計收費費用結構的改革

關于費用結構的改革可以體現在兩個方面：

擴大國內事務所的規模

隨著行業的發展，被審計單位的業務越來越復雜。有些行業如石油加工業，它的存貨有成百上千種，其特有的復雜程度需要注冊會計師在某些方面如信息系統或存儲物流系統上吸取專家的意見，另外一些非審計業務如稅務等也非常必要。目前我國的審計收費市場處于低價競爭階段，較低的收入讓事務所難以提供高質量的審計產品，逐步讓越來越多的國內事務所像四大一樣接受一些非審計類（如稅務等）業務，并通過鼓勵兼并擴大事務所規模。這樣就可以漸漸降低某一被審計客戶對事務所的影響，加強注冊會計師的獨立性。

強制規定某客戶審計費用占事務所全部收入的比例

例如英國特許會計師協會規定，會計師事務所從同一客戶取得的收入不能超過會計師事務所總收入的15%。當較難規定某一具體比例時，也可出臺相關的強制性規定，例如要求會計師事務所公布超過其營業總收入15%的公司等。

㈤．強化審計費用的披露制度

強化審計收費信息的披露要求也是規范審計收費行為的有效方法。雖然中國證監會頒布的第六號信息披露規范要求上市公司詳細披露確定會計師事務所報酬的決策程序以及公司審計委員會或類似機構、獨立董事對這一決策程序的相應意見，并根據支付費用的性質和所屬年度分別披露支付情況，但實際上許多公司的披露很不完整、不規范，只是含糊公布一個數據。因此，應加大對審計收費披露制度的監管，加強對不規范披露的懲罰力度。另外，事務所審計業務和非審計業務的收費應分別披露，以避免非審計業務收入過大而造成對獨立性的不良影響。

㈥．對審計市場執業環境的的改革 在對行業內部進行整合管理的同時，政府監管力度也需要進一步加強。加強審計市場監管力度主要有兩個途徑：⑴.從行業內部加強對會計師事務所和注冊會計師的監管，要明確注冊會計師協會的身份和權限，提供立法賦予其相應的職責與權限，加強注冊會計師行業內自律。⑵.在行業外部加強對會計師事務所和注冊會計師的監管。一方面要轉變政府管制方式。由于政府管制方式缺乏靈活性與效率，極易產生政府“尋租”和官僚現象等弊端；另一方面要嚴格處罰超低價收費的不正當競爭行為。各地注協應監督會計師事務所遵循最低收費標準，實行最低限價標準，嚴禁各事務所搞不正當的低價競爭，以增強事務所之間的競爭能力和獨立性，為注冊會計師創造一個公平、平等、有序的執業環境。

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