［摘 要］信息系統審計是計算機審計的兩個發展方向之一。 我國信息系統審計準則的研究與規范尚處于起步階段。 在關涉內容、詳略程度、審計實質和完善程度方面，我國的信息系統審計準則與國外存在較大差距，需要大幅完善，以滿足社會需求。 我國信息系統審計準則的發展策略主要有：合理借鑒國外成熟的準則體系，全面設計準則完善方案，科學建立準則內容框架。 ［關鍵詞］計算機審計；信息系統審計準則；ＩＳＡＣＡ；協調機制

近年來，審計署、中國注冊會計師協會（中注協）等部門對信息系統審計的開展都極為重視。２０１１年 ７月出臺的《審計署“十二五”審計工作發展規劃》指出，“有步驟、分階段地推進與重點中央企業信息系統的聯網，試點實時審計”，“積極開展信息系統審計”［１］。 信息系統審計盡管遵循傳統審計程序，但與財務審計有根本的區別，它本質上屬于評價性、鑒定性審計。 信息系統審計的研究在西方國家較為成熟，在我國的研究與規范則尚處于起步階段。 截至 ２０１２年 ２月，審計署、內審協會出臺的有關信息系統審計方面的規范與標準僅 ２項，即審計署于 ２０１０年 ９月頒布的《中華人民共和國國家審計準則》（第 ８號令）［２］和內審協會于 ２００８年 ９月頒布的《內部審計具體準則第 ２８號———信息系統審計》（內審準則第 ２８號）［３］，而中注協至今還尚未頒布關于信息系統審計的規范。 我國亟待出臺完善的信息系統審計系列標準，以此推進信息系統審計業務的開展。 結合近年的研究，本文就信息系統審計的特點、信息系統審計準則的國內外發展現狀以及在我國的發展策略作一探討。 一、計算機審計與信息系統審計 目前，我國出臺的計算機輔助審計規范有 ７項，信息系統審計方面的規范卻較少。 若要促進信息系統審計準則的建設，區分計算機審計與信息系統審計就十分必要，這將有助于消除我國學術研究中兩者混淆不清的情況。 日本會計檢察院計算機中心認為，計算機審計包括兩個方面：一是對計算機系統本身的審計，如系統安裝、使用成本，系統和數據、硬件和系統環境的審計；二是計算機輔助審計，包括用計算機手段進行傳統審計，用計算機建立一個審計數據庫，幫助專業部門進行審計［４］。 根據２０１０年修訂的《中華人民共和國審計法實施條例》和 ２００１年發布的《國務院辦公廳關于利用計算機信息系統開展審計工作有關問題的通知》，計算機審計包括對計算機管理的數據進行檢查及對管理數據的計算機進行檢查兩個方面［５］。 我國學者李學柔與秦榮生在《國際審計》一書中，對計算機審計的特性表述為：“一是對執行經濟業務和會計處理的計算機系統進行審計，即計算機系統作為審計的對象；二是利用計算機輔助審計，即計算機作為審計的工具。”［６］筆者認同上述關于計算機審計內涵的論述，并認為計算機審計向兩個方向發展：其一是信息系統審計方向，其二是計算機輔助審計方向。 當前，國內外學者對信息系統審計的界定不盡一致，主流的觀點有：Ｒｏｎ Ｗｅｂｅｒ于 １９９９年提出，“信息系統審計是一個獲取并評價證據，以判斷信息系統是否能夠保證資產的安全、數據的完整以及有效率地利用組織的資源并有效地實現組織目標的過程”［７］；日本通產省情報協會于 １９９６年對信息系統審計的定義是“為了信息系統的安全、可靠與有效，由獨立于審計對象的信息系統審計師，以第三方的客觀立場對以計算機為核心的信息系統進行綜合的檢查與評價，向信息系統審計對象的最高領導，提出問題與建議的一連串的活動”［７］。 信息系統是由計算機硬件、網絡與通訊設備、計算機軟件、信息資源、信息用戶和規章協議組成的，以處理信息流為目的的集成化人機系統。 有效提高信息系統的安全管理與運行效率是信息系統審計的核心問題。 筆者認為，信息系統審計應該是 ＩＴ審計師根據特定的規范，運用科學的信息系統管理方法，對信息系統網絡的運行規程與應用政策所實施的一種評價與鑒證活動，旨在增強復雜信息網絡的有效性、安全性、機密性與一致性，以此保障信息系統的高效運行。 二、中外信息系統審計準則的發展狀況 （一） 我國信息系統審計準則的發展情形 在傳統審計業務方面我國已經形成了一套相對成熟的規范體系，然而，在信息系統審計理論方面，我國的相關研究幾乎是空白［８］，至于對信息系統審計準則系列規定的構建，在我國更是無從談起。 計算機審計包括信息系統審計與計算機輔助審計兩方面，截至目前，我國出臺的計算機審計規范或準則共計 ９項，其中，計算機輔助審計方面的規范 ７項，信息系統審計方面的準則 ２項，見表 １。 表 １ 當前我國已有的計算機審計規范 兩項信息系統審計準則中，一項是內審協會于 ２００８年 ９月頒布的《內部審計具體準則第 ２８號———信息系統審計》（內審準則第 ２８號），另一項是審計署于 ２０１０年 ９月頒布的《中華人民共和國國家審計準則》（第 ８號令）中的 ５項具體條款。 內審準則第 ２８號總計 ８章 ３２項條款，該準則從總則、一般原則、信息技術風險評估、信息技術審計的內容與方法等方面對信息系統內審業務加以規范，它明確指出，“組織的信息技術管理目的是保證組織的信息技術戰略充分反映該組織的業務戰略目標，提高組織所依賴的信息系統的可靠性、穩定性、安全性及數據處理的完整性和準確性，提高信息系統運行的效果與效率，合理保證信息系統的運行符合法律法規及監管的相關要求”［３］。 審計署第 ８號令不是一項專業的信息系統審計準則，而是一項傳統審計業務的新規范，但其某些具體條款涉及被審單位信息系統的檢查方法與審計原則。 僅有的兩項信息系統審計準則，前一項條款涉及范圍相對全面，但是具體條款過于籠統，后一項所涉及的信息系統審計準則過于零散，難成體系，兩項準則無法為我國信息系統審計業務的開展提供具體指導。

（二） 我國的信息系統審計準則無法滿足廣泛的社會需求 近年來，復雜的信息系統在我國得到廣泛應用，如公安綜合網絡信息系統、集團信息管理系統等。由于受到特定經濟環境以及網狀信息系統復雜性等多種不確定因素的影響，信息系統安全問題日趨嚴重，社會對信息系統審計準則的需求亦日益迫切。 如，２００６年 １０月 １０日中國民航信息網絡股份有限公司離港系統主機發生故障，包括北京、上海、廣州在內的眾多機場的離港系統整體性癱瘓；２００９年 ９月 １７日，知名券商申銀萬國交易系統突然癱瘓，其位于全國各地的一百余個營業部均受到影響，近半個小時未能進行證券交易；２０１０年 ２月 ３日，民生銀行因信息系統故障，全國范圍所有業務無法辦理；２０１１年１０月２５日，北京東城區３９家社區衛生服務站出現信息系統故障，近一周的時間無法為患者提供正常門診與取藥服務。 若要解決上述問題，則亟須一套成熟的信息系統審計準則對信息系統進行事前預警、事中控制與事后評價，顯然，目前我國僅有的兩項準則無法滿足社會的需求。 信息系統審計準則在我國的需求主要體現在三個方面：一是信息系統內部控制與審計的需求。 對此，內審協會需要出臺全面的準則與規范，為組織中內部審計人員評價信息系統的安全提供參考標準。 二是公共機構中信息系統外部審計的需求。 對此，審計署需要出臺系列的信息系統審計準則，為政府審計人員提供明確的審計流程與技術方法。 三是公共機構之外的組織中信息系統外部審計的需求。 對此，中注協需要出臺規范的信息系統審計準則，為社會審計人員提供清晰的參照標準與風險控制思路。 （三） 我國的信息系統審計準則多方制定主體間缺乏默契的協調機制 政府審計準則、內部審計準則、社會審計準則的出臺機構分別為審計署、內審協會與中注協，它們應根據其自身服務范圍制定相應的信息系統審計準則。 然而，盡管三方均需制定各自的準則，但是由于在信息系統審計的目標、原則、方法與技術方面只是形式的不同，而內容并未有實質差異，因此，審計署、內審協會、中注協有必要就信息系統審計的原則與方法等同質的方面作出統一的規范，然后再根據各自的特點進行修訂。 多年來，我國信息系統審計準則出臺過于零散，其原因之一是審計署、內審協會、中注協各自缺少對外交流機制，且彼此之間缺乏協調機制。 一項準則的出臺，不僅僅需要制定主體之間相互協調，同時還需要集合制定主體之外的多方相關利益主體。 信息系統審計準則所需集合的外部主體主要有信息系統審計師、信息系統管理工程師、信息安全工程師、信息系統項目管理師、學術界以及其他利益相關者。 因為信息系統審計準則制定者的理性并非無限的，因而，將各利益主體有機協調于一體，將會盡可能地集合審計學學科、計算機科學學科以及信息安全學學科中理論界與實務界更多人的知識與經驗，從而全面提高信息系統審計準則的質量。 在我國，盡管信息系統審計并非強制性審計，且耗費人力、財力集合各方主體完善相關準則從目前來看并不會產生更多的社會效益，但是從長遠來看，缺少必要的多方互動機制并非明智之舉，準則制定者應在引入多方主體的基礎上采取聽證會等方式，多聽反對意見，廣納民意，集中民智。 四、信息系統審計準則體系的構建策略探析 構建并完善信息系統審計準則體系是一項系統工程，它不是簡單工作的疊加，而是具體工作的有機整合。 我國的信息系統審計準則建設剛剛起步，準則制定主體將面臨全新的挑戰。 在此，筆者希望準則制定主體在信息系統審計準則制定上，盡可能堅持以下三個方向。 （一） 合理借鑒國外成熟的信息系統審計準則體系 國外信息系統審計準則體系相對成熟，我國的準則制定機構可以直接引入國外先進的信息系統審計準則研究成果及實踐經驗，這樣不僅可以避免開展重復性工作，而且能快速站于更高的起點。 當然，“借鑒”并不意味著“照搬”，準則制定機構在“借鑒”中應關注國際趨同、中國特色和自主創新三點。 １． 國際趨同。 當前，全球經濟一體化趨勢要求審計準則也趨向一體化。 ２０１０年 １１月 １０日，國際審計準則制定機構在與中國審計準則委員會的聯合聲明中高度評價中國審計準則的國際趨同成果。 審計作為一門學科不分國界，大量“吸收”國外成熟的信息系統審計標準，走“國際趨同”道路，將是我國發展審計準則的大勢所趨。 信息系統審計準則的國際趨同是矛盾的統一體，我國的準則制定機構需要實現“推動趨同的積極因素”與“阻礙趨同的消極因素”二者作用的均衡。 ２． 中國特色。 由于各個國家的國情不盡相同，因而外國成熟的理念不盡適于中國。 我國與國外審計文化的差異主要體現于三個層次：其一是物質文化差異，包括審計環境、審計條件等；其二是制度文化差異，包括審計規范、審計機構組織方式等；其三是精神文化差異，包括價值取向、行為方式等［１０］。 例如，國際政府審計準則由四部分組成，全部具體準則共計 １９１項條款，然而我國政府審計準則共分為六個部分，全部準則共計 ４７項條款［２］。 造成國內外差異的原因有諸多方面，其中一個是我國政府審計無論是實踐經歷還是理論研究都起步較晚。 正因如此，我國審計準則的制定與出臺均是以實踐經歷為基礎的，是緊緊圍繞實踐環節作出的程序性規定，在形式上和內容上拘泥于條條框框，難以達到“適度拓展性”與“適時適應性”等理論高度［１１］。 有鑒于此，我國的準則制定機構在“借鑒”中，需要充分認識國內外審計文化的差異，明確我國審計文化的特色，努力設計出適用于我國的高效的信息系統審計準則體系。