【原文出處】中國注冊會計師 【原刊地名】京 【原刊期號】20068 【原刊頁號】23～27 【分 類 號】F1011 【分 類 名】財務(wù)與會計導(dǎo)刊（實務(wù)讀本） 【復(fù)印期號】200612 【作 者】王玉濤/盧利平 【作者簡介】王玉濤，清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院； 盧利平，廣州南華會計師事務(wù)所。 【摘 要 題】審計監(jiān)督 【正 文】 審計是注冊會計師收集證據(jù)、評價證據(jù)并最終出具審計報告的鑒證活動。分析程序(以往稱為“分析性復(fù)核”，新審計準(zhǔn)則中改稱“分析程序”)是一種重要的審計技術(shù)，運(yùn)用于審計過程的各個階段，是幫助注冊會計師完成審計判斷的一種手段。在審計實踐中，為達(dá)到發(fā)現(xiàn)審計重點和審計風(fēng)險的目的，一些標(biāo)準(zhǔn)化的分析程序定義很難在實際運(yùn)用中發(fā)揮很大作用。本文試圖通過藍(lán)田股份的案例來說明分析程序在實際運(yùn)用的失敗以及如何改進(jìn)這種審計技術(shù)。由于分析程序的外延廣泛，因此本文并不是論述其所有方面，而是從一個細(xì)節(jié)入手討論其在審計實務(wù)中存在的某種缺陷，并試圖改進(jìn)這種缺陷，達(dá)到擴(kuò)展其外延的目的。 一、分析程序的缺陷 分析程序?qū)徲嫾夹g(shù)有廣闊的外延，它應(yīng)用于審計的全部過程，而且其具體技術(shù)也極其廣泛，包括：趨勢分析、比率分析和非財務(wù)資料的對比等。雖然審計技術(shù)不斷發(fā)展，但公司盈余管理和做假行為也層出不窮。尤其是當(dāng)公司與相關(guān)利益方串謀時，或者公司故意創(chuàng)造了一些難以直接審查的事項時，單純的審計技術(shù)是難以發(fā)揮作用的。如藍(lán)田公司的案例就屬于后一種情形，該公司創(chuàng)造了現(xiàn)收現(xiàn)支和固定資產(chǎn)難以盤點的事實。這些行為的危害是能夠以很低的成本虛構(gòu)很高的盈利，而且很難通過常規(guī)審計技巧發(fā)現(xiàn)，即使通過一般的分析程序方法也難以發(fā)現(xiàn)。 在外勤審計過程中，審計師一般都會首先分析一下客戶提供的未審計財務(wù)報表，其次通過趨勢分析(與以前年度對比)或科目之間的邏輯關(guān)系發(fā)現(xiàn)異常和審計重點，之后確定重點審計項目并展開工作。在上市公司審計中，審計師關(guān)注的重點在于盈利的虛構(gòu)。因此，損益表是重點審計項目。根據(jù)會計科目之間的邏輯關(guān)系，在審計中直接確認(rèn)重要的收入費(fèi)用項目很難，因此需要結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表科目加以確認(rèn)。在損益表的分析過程中，收入至關(guān)重要，因為它是盈利的主要來源，也是試圖虛構(gòu)盈利的公司操縱的主要對象。因此，對收入實施的分析程序就顯得尤為重要。基于公司經(jīng)營正常成長的假設(shè)，收入和盈利穩(wěn)步增長或有小幅震蕩皆屬于正常情況，也不會引起審計師的警覺。收入和盈利穩(wěn)步增長即使源于公司管理層的“盈余平滑”行為也不足為懼，因為這種行為不會增加審計風(fēng)險，而且投資者一般都能理解和認(rèn)識到這種行為。然而，一旦發(fā)現(xiàn)公司收入或盈利在某年度或某時點發(fā)生激增，一般都會引起審計師的警覺和質(zhì)疑，審計師會從這一點入手，確定收入是否虛構(gòu)并進(jìn)一步通過詳查相關(guān)的其他科目來降低審計風(fēng)險。分析程序在這一過程中至少扮演了一種角色——引發(fā)審計師對收入的質(zhì)疑，發(fā)現(xiàn)審計風(fēng)險的焦點。這在不斷提倡的風(fēng)險導(dǎo)向型審計中扮演了重要的角色，換句話說，分析程序?qū)徲嫾夹g(shù)是風(fēng)險導(dǎo)向型審計的實踐基礎(chǔ)。 上面的分析說明，分析程序?qū)徲嫾夹g(shù)是一種成本有效的方式，可以較低的成本有效地發(fā)現(xiàn)公司虛構(gòu)收入或盈利的行為。然而，這種成本有效的方式卻存在一個缺陷：假如公司在審計師關(guān)注的幾年內(nèi)連續(xù)虛構(gòu)收入或盈利，趨勢分析就很難幫助審計師發(fā)現(xiàn)異常。在審計實踐中，這是一個突出且棘手的問題。一方面，審計師知道分析程序是一項高效的方法，另一方面又擔(dān)心公司若存在連續(xù)虛構(gòu)盈利行為就很難發(fā)現(xiàn)問題。當(dāng)然，審計師可以通過其他審計技術(shù)來加以彌補(bǔ)，如增加實質(zhì)性程序，但這種做法既增加審計成本，在某些情況下又不一定那么有效。因此，下文的關(guān)注點在分析程序的內(nèi)部，將探討如何通過分析程序本身來有效地發(fā)現(xiàn)審計風(fēng)險。

二、案例分析 1．藍(lán)田股份簡介 藍(lán)田股份(證券代碼：600709)全稱為湖北江湖生態(tài)農(nóng)業(yè)股份有限公司，主營業(yè)務(wù)為：農(nóng)副水產(chǎn)品種養(yǎng)、加工、銷售；制藥及衛(wèi)生保健制造；餐飲住宿；房屋開發(fā)等。公司是于1992年10月由沈陽市新北制藥廠、沈陽蓮花大酒店、沈陽市新北副食商場全部資產(chǎn)發(fā)起設(shè)立的定向募集股份有限公司。原三家發(fā)起人凈資產(chǎn)中國有資產(chǎn)1828萬元折成1828萬股國家股，凈資產(chǎn)中屬企業(yè)法人的資產(chǎn)3525.6萬元折成法人股3525.6萬股，同意向原企業(yè)內(nèi)部職工以1∶1.25溢價定向發(fā)行1342.4萬股，形成6696萬股的總股本。1996年5月以每股發(fā)行價8.38元向社會公眾發(fā)行了3000萬股普通股，同年6月18日，“藍(lán)田股份”(A股)在上交所上市交易。2000年1月，公司遷址湖北省，公司名稱由“沈陽藍(lán)田股份有限公司”變更為“湖北藍(lán)田股份有限公司”。2001年12月11日，公司名稱變更為“湖北江湖生態(tài)農(nóng)業(yè)股份有限公司”，股票簡稱變更為“生態(tài)農(nóng)業(yè)”。因公司財務(wù)狀況異常，公司股票自2002年3月19日起實行特別處理，簡稱變更為“ST生態(tài)”。2002年5月13日，公司股票暫停上市。2003年5月23日，公司股票終止上市。 2．從分析程序角度對藍(lán)田股份的分析 前面已經(jīng)討論過，在審計過程中，審計師通過趨勢分析來發(fā)現(xiàn)審計重點。對于上市公司的審計，往往關(guān)注公司是否存在虛構(gòu)收入或盈利的方面，趨勢分析能幫助審計師發(fā)現(xiàn)異常情況。圖1列示了藍(lán)田股份1997年到2000年的收入變化。 審計實務(wù)中，審計師往往基于某一審計年度而展開趨勢分析。從圖1看出，藍(lán)田股份的業(yè)務(wù)收入呈現(xiàn)逐漸增長趨勢，審計師無論基于哪一年，通過前后兩三年的對比都很難發(fā)現(xiàn)異常情況。實際上，審計師在具體審計過程中很少關(guān)注這么多年的收入變化。因此，僅僅通過單個科目的變化很難發(fā)現(xiàn)問題。根據(jù)主營業(yè)務(wù)收入與其他科目之間的邏輯關(guān)系，審計師一般會關(guān)注應(yīng)收賬款、貨幣資金的變化趨勢，從而進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)異常情況。圖2列示了三者的趨勢關(guān)系。 圖2很明顯地顯示出收入與其他兩個科目(應(yīng)收賬款和貨幣資金)之間存在著異常情況。我們知道，銷售分為現(xiàn)銷和賒銷，賒銷反映在應(yīng)收賬款上，現(xiàn)銷直接進(jìn)入銀行存款，但藍(lán)田股份在4年內(nèi)的高營業(yè)收入既沒帶來應(yīng)收賬款的增加，也沒帶來貨幣資金的增加。另外，4年內(nèi)公司的應(yīng)收賬款余額分別為4565.10、3880.97、1241.88和857.18萬元，相對于收入是很低的，這些都說明公司的銷售要么是現(xiàn)銷，要么是賒銷但資金回籠很快。但進(jìn)一步觀察貨幣資金的變化，發(fā)現(xiàn)沒有顯著增長趨勢。因此，審計師可以判斷，回收的資金必定在各年度相繼支付出去，資金去向如何就成了審計師關(guān)注的重要問題，因為這關(guān)系到收入是否真實。通過對會計報表(限于篇幅，沒有列示所有的會計報表)科目的分析(這件工作對于有經(jīng)驗的審計師來說是成本很低的)可以發(fā)現(xiàn)列示于圖3的結(jié)果。 從圖3中可以看出，固定資產(chǎn)的增長幅度顯著高于主營業(yè)務(wù)收入。結(jié)合這段時間內(nèi)貨幣資金的相對減少，說明這段時間內(nèi)所產(chǎn)生的業(yè)務(wù)收入主要用于固定資產(chǎn)投資，顯示了公司對未來有很強(qiáng)的信心，因為固定資產(chǎn)投資能進(jìn)一步支持產(chǎn)出并進(jìn)而支持收入的增長。 從這幾個科目的關(guān)系中，我們幾乎發(fā)現(xiàn)了完整的資金循環(huán)。而且這些關(guān)系的邏輯非常清楚：收入高速增長帶來大量的現(xiàn)金流，現(xiàn)金流又立刻投入到能夠帶來更多現(xiàn)金流的固定資產(chǎn)上，固定資產(chǎn)進(jìn)一步支撐現(xiàn)金流的產(chǎn)生。如此說來，公司的盈利前景非常廣闊。通過實施趨勢的分析程序，審計師沒有發(fā)現(xiàn)異常情況。雖然收入的增長顯著，但結(jié)合固定資產(chǎn)增長的分析，上面的邏輯卻是可以解釋這種增長情況的。因此，雖然分析程序是一種成本有效的審計方法，但是在本文所述的情況下其有效性卻大打折扣。收入本身的真實性雖然可以通過實地盤點固定資產(chǎn)的存在性來進(jìn)一步得到驗證，這也是一般審計技術(shù)所能涉及到的。但是這已超出本文討論的范圍，而且事后看來，藍(lán)田股份做假(虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入)的根源就是出現(xiàn)在固定資產(chǎn)難以實施盤點上。值得注意的是，我們討論的焦點不在于固定資產(chǎn)如何實施盤點，而在于分析程序的缺陷與改進(jìn)。 可將上面的討論總結(jié)如下，雖然分析程序是一種成本有效的方法，但在某些情況下，如公司連續(xù)幾年虛構(gòu)收入或盈利，且審計師僅關(guān)注前后兩年或三年的情況時，就很難發(fā)現(xiàn)異常情況。而且，在審計實踐中，審計師與客戶之間的審計關(guān)系存在一定的連續(xù)性，因此，審計師更疏于把分析程序的時間拉長，這樣就更難以發(fā)現(xiàn)公司的做假行為了。所以，需要改進(jìn)這種成本較低的審計方法，讓其更有效地發(fā)揮作用。

三、分析程序?qū)徲嫾夹g(shù)的改進(jìn) 通過上面的案例分析，我們很容易想到把時間段拉長，就可能發(fā)現(xiàn)異常之處。仍以藍(lán)田公司為例。該公司1996年上市，上市之后(1997年起)收入和盈利顯著增長，但沒有產(chǎn)生異常。不過，如果把1995年和1996年的報表加入趨勢分析，就可能發(fā)現(xiàn)問題。圖4列示了這種情況。從圖中可以看出，雖然1997年—2000年有穩(wěn)定的增長趨勢而使審計師難以發(fā)現(xiàn)異常，但一旦把1995年和1996年加進(jìn)來，就發(fā)現(xiàn)公司上市后的第二年(即1997年)主營業(yè)務(wù)收入有急劇的增長。 另外，表1列示了各年收入對比的情況。從表1看出，1997年增長率高達(dá)167.22％，顯著高于其他年度。因此，通過這樣一個簡單的擴(kuò)展，我們就很容易發(fā)現(xiàn)異常現(xiàn)象，但前提是納入你分析的時間范圍要足夠長。如果審計師關(guān)注1998年以后的情況，單單比較前后兩年的趨勢是無法發(fā)現(xiàn)異常的。這就是審計實務(wù)中面臨的主要問題。因為年度審計一般是對特定年份的審查，在報表分析時最經(jīng)常的是與前一年情況進(jìn)行對比，如果審計年度正好是1998年以后，前后兩年的對比根本無法發(fā)現(xiàn)異常情況。當(dāng)然，我們并不排除審計師通過其他手段發(fā)現(xiàn)異常，但本文分析的前提是以成本最低的方式來實現(xiàn)目標(biāo)。可見，為了以成本較低、而又有效的方式發(fā)現(xiàn)問題，拉大趨勢分析的時間段將是合適的。 表1歷年收入及增長率對比表 1995年 1996年 1997年 1998年 1999年 2000年 主營業(yè)務(wù)收入 30，828．41 46，824．19 125，125．20 164，033．95 185，143．00 184，090．96 業(yè)務(wù)增長收入 51．89％ 167．22％ 31．10％ 12．37％ -0．57％

拉大時間段可能會增加一定的審計成本(但與其他審計方式相比仍是成本最低的，因為審計師只要要求客戶提供更長年度的報表就可以了)。另外仍然存在著一種較有效的方式來幫助審計師發(fā)現(xiàn)問題，這就是常識。這種方式也屬于分析程序，但不同于趨勢分析。常識的運(yùn)用需要對被審計單位主營業(yè)務(wù)產(chǎn)品有一點了解，或需要一定的生活經(jīng)驗的積累。如果審計師能在審計公司前分析一下同行業(yè)的情況，將使常識的運(yùn)用提升到專業(yè)水平。另外，同行業(yè)分析的有效性需要會計師事務(wù)所形成專業(yè)化的審計領(lǐng)域，或即使不能形成，也可以建立一定的數(shù)據(jù)庫資源，方便審計師在審計過程調(diào)用相關(guān)的行業(yè)資料。以藍(lán)田公司為例，其主要產(chǎn)品是農(nóng)副水產(chǎn)品和飲料收入，以1998年-2000年的情況為例，二者合計分別占到收入總額的73.79％、96.55％和97.76％，而飲料收入在這三年中分別為5.41億、5.09億和5.29億元，所占比重分別為33.39％、27.49％和28.75％。如此高的飲料收入，我們就極需知道藍(lán)田股份到底生產(chǎn)什么飲料。據(jù)查2000年年報，發(fā)現(xiàn)其飲品類的產(chǎn)品主要為野蓮汁、野藕汁和純凈水，披露的三種飲料的市場銷售單價分別為每瓶2.2元、2.1元和1.0元。根據(jù)常識，若以每瓶2.5元計的話，那么單單飲料收入就需要每年銷售出至少2億瓶。若以12億人口(這其中還包括大比重的農(nóng)村人口)來算，平均每6個人中就有1人喝過藍(lán)田公司的產(chǎn)品。然而，實際情況是，又有多少人喝過、見過和聽過藍(lán)田公司的飲料呢?可見，通過這種生活常識，審計師就可能很容易對該公司的收入產(chǎn)生質(zhì)疑。另外，如果結(jié)合同行業(yè)其他公司的表現(xiàn)就更能說明問題了。我們僅以1999年為例，藍(lán)田的飲料收入是5.09億，而同處飲料行業(yè)的露露和伊利的收入是7.4億和9.59億元，三個公司的飲料收入差別不是很大，但在實際生活中，我們經(jīng)常見到和喝到的是后兩者，而幾乎從未見過藍(lán)田公司生產(chǎn)的野蓮汁和野藕汁。可見，通過同行業(yè)對比，審計師應(yīng)該更易發(fā)現(xiàn)異常情況，而且相應(yīng)的審計成本卻很低。因此，通過擴(kuò)展分析程序?qū)徲嫾夹g(shù)的外延(常識和同行業(yè)對比)便能以較低的成本提高審計效率。 本文的研究并不以分析案例為主要目的，而是通過案例的分析達(dá)到一個更普遍的目的：一個純粹的、遵守職業(yè)道德的審計師如何通過分析程序這種成本有效的審計技術(shù)來提高審計效率。正因為分析程序存在固有缺陷，改進(jìn)它才是有意義的。但改進(jìn)的實際運(yùn)用，需要審計師以更加盡責(zé)的態(tài)度來從事審計工作，也需要會計師事務(wù)所積極配合，如形成專業(yè)化的審計領(lǐng)域或逐步建立行業(yè)資料庫，來幫助審計師有效地開展工作。