為了解我國(guó)企業(yè)成本管理方面的情況，從2000年初開(kāi)始，我們?cè)谥袊?guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的支持和指導(dǎo)下，在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行了一次問(wèn)卷調(diào)查。本次調(diào)查我們主要選取了成本管理的三個(gè)方面（成本管理核算的總體情況、材料成本管理和制造費(fèi)用管理）作為我們的研究對(duì)象，共發(fā)出問(wèn)卷234份，回收77份， 回收率為32.9％。對(duì)個(gè)別答題不符合要求（未理解題意）或者含混不清的問(wèn)卷，我們將其視為無(wú)效問(wèn)卷處理。從回收有效問(wèn)卷所代表的企業(yè)來(lái)看，涉及九大行業(yè)。這些企業(yè)分布于東部、中西部和老工業(yè)基地。整個(gè)調(diào)查從問(wèn)卷設(shè)計(jì)、寄發(fā)、回收到匯總分析，歷時(shí)大半年。本次調(diào)查的結(jié)論，可以為我們進(jìn)一步研究中國(guó)企業(yè)的成本管理問(wèn)題，推行有效的成本管理方法提供有益的思考。

一、成本管理核算的總體情況

1.成本管理方法

標(biāo)準(zhǔn)成本、計(jì)劃成本和目標(biāo)成本是目前成本與管理會(huì)計(jì)教科書(shū)中較為流行的所謂現(xiàn)代成本管理方法。從被調(diào)查企業(yè)的情況看（表1），51.4％的企業(yè)采用了目標(biāo)成本法，38.9％的企業(yè)采用了計(jì)劃成本法，18.1％的企業(yè)采用了標(biāo)準(zhǔn)成本法。使用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)最少，出現(xiàn)這種情況的原因可能是由于標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過(guò)程更為精密，往往需要技術(shù)測(cè)定的幫助，而會(huì)計(jì)工作和技術(shù)測(cè)定的結(jié)合是比較困難的。同時(shí)實(shí)施、維持標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的代價(jià)較高，不僅投入的每項(xiàng)勞動(dòng)、每種材料都必須制定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，而且隨時(shí)間推移標(biāo)準(zhǔn)必須不斷修訂。目標(biāo)成本法得到最多運(yùn)用的原因是目標(biāo)成本是根據(jù)目標(biāo)利潤(rùn)倒推出來(lái)的，這一成本水平和利潤(rùn)直接掛鉤，因此容易得到企業(yè)的青睞。

表1 成本管理方法使用狀況（按行業(yè)比較）

類(lèi)別 標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)劃成本目標(biāo)成本 其他

家數(shù)百分比家數(shù)百分比家數(shù)百分比家數(shù)百分比

合 計(jì) 72 1318.12838.93751.434.2

紡 織40 0.0 125.0 250.01 25.0

化 工 130 0.0 323.1 969.217.7

石 油3133.3 0 0.0 3 100.000.0

機(jī) 械 18422.21372.2 633.300.0

建 設(shè)50 0.0 120.0 480.000.0

其他工業(yè)13323.1 646.2 538.517.7

農(nóng) 墾 7 228.6 0 0.0 571.400.0

商 業(yè) 5 240.0 0 0.0 360.000.0

其 他 4 125.0 4 100.0 0 0.000.0

表1進(jìn)一步反映了成本管理的行業(yè)差異。①69.2 ％的化工企業(yè)采用了目標(biāo)成本法，但是填表的13家化工企業(yè)中，沒(méi)有一家企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。這是因?yàn)榛て髽I(yè)的主要生產(chǎn)過(guò)程是在管道中進(jìn)行的，對(duì)于生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)難以控制，所以企業(yè)只能制定計(jì)劃成本借以和實(shí)際成本進(jìn)行比較，達(dá)到控制企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程的目的。②機(jī)械企業(yè)最主要采用了計(jì)劃成本法（比例為72.2％），其次才為目標(biāo)成本法（比例為33.3％）。這與機(jī)械行業(yè)作為我國(guó)工業(yè)的主力軍，長(zhǎng)期以來(lái)生存于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制之中，對(duì)“計(jì)劃成本”駕輕就熟有相當(dāng)關(guān)系；而該行業(yè)開(kāi)始關(guān)注目標(biāo)成本法，又反映了這幾年機(jī)械行業(yè)市場(chǎng)化程度提高帶來(lái)管理思想方法的相應(yīng)轉(zhuǎn)變。③農(nóng)墾企業(yè)最主要采用的方法是目標(biāo)成本法（比例為71.4％），但是填表的7家農(nóng)墾企業(yè)中沒(méi)有一家選擇采用計(jì)劃成本。這與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的高度不確定、難以制定計(jì)劃成本有關(guān)。

從地區(qū)看（表2）①東部、 老工業(yè)基地最多采用的是目標(biāo)成本法（比例分別為58.3％和50％）。②中西部地區(qū)最主要采用的方法是計(jì)劃成本法（比例為57.1％）。這可能是因?yàn)橹形鞑康貐^(qū)的企業(yè)多是老國(guó)有企業(yè)，受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于其市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下所受的熏陶。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，這些企業(yè)就存在了計(jì)劃、定額的概念，所以對(duì)如今的計(jì)劃成本還往往認(rèn)為是過(guò)去所采用方法的延續(xù)，因此采用計(jì)劃成本的企業(yè)比較多。但是我們必須認(rèn)識(shí)到中西部地區(qū)對(duì)計(jì)劃成本的理解上可能會(huì)有所偏差，調(diào)查結(jié)果因此可能和實(shí)際有所差異。③不管地區(qū)差異，標(biāo)準(zhǔn)成本法都是三種方法中采用的最少的一種。造成這種局面與我們過(guò)去大肆渲染“定額”是社會(huì)主義概念，“標(biāo)準(zhǔn)”是資本主義做法有一定關(guān)系。

表2 成本管理方法使用狀況（按地區(qū)比較）

類(lèi)別 標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)劃成本目標(biāo)成本 其他

家數(shù)百分比家數(shù)百分比家數(shù)百分比家數(shù)百分比

東部 48 7 14.61633.32858.336.3

中西部 14 3 21.4 857.14 28.600.0

老工業(yè)

基地 10 3 30.0 440.05 50.000.0

此外，從資產(chǎn)規(guī)模看，①資產(chǎn)〈1 億的企業(yè)較多的使用了標(biāo)準(zhǔn)成本和計(jì)劃成本法（比例均為42.9％）。標(biāo)準(zhǔn)成本作為一種成本制度，它的實(shí)施是比較困難的，但卻為小規(guī)模企業(yè)較多運(yùn)用的原因是：這些小企業(yè)有一大部分是作為大企業(yè)的補(bǔ)充存在的，往往從事來(lái)料加工等為大企業(yè)服務(wù)的工作。當(dāng)一個(gè)小企業(yè)為幾家大企業(yè)生產(chǎn)某種專(zhuān)門(mén)的零件時(shí)，小企業(yè)的生產(chǎn)就必然向?qū)ｉT(mén)化、標(biāo)準(zhǔn)化方向發(fā)展，具備了采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度的條件和內(nèi)在動(dòng)力。②資產(chǎn)〉1億的企業(yè)最主要采用了目標(biāo)成本， 其次為計(jì)劃成本，最少采用標(biāo)準(zhǔn)成本。這與企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，內(nèi)部分層管理的科學(xué)化有關(guān)。在大企業(yè)，最高管理當(dāng)局只能管理一些戰(zhàn)略和主要經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，目標(biāo)成本法作為目標(biāo)利潤(rùn)管理制度的有機(jī)組成部分，當(dāng)然為高層管理人士視為重要、主要的成本管理工具。而計(jì)劃、標(biāo)準(zhǔn)成本一般則會(huì)分解落實(shí)到基層企業(yè)去實(shí)施，作為貫徹目標(biāo)成本制度的一些具體制度、技術(shù)、方法而被采用。

2.成本核算方法

成本核算對(duì)于一個(gè)企業(yè)是至關(guān)重要的。調(diào)查顯示（表3），57.1 ％的企業(yè)使用品種法，41.5％的企業(yè)使用分步法，其中使用平行結(jié)轉(zhuǎn)法的有22.9％，使用逐步結(jié)轉(zhuǎn)法的有18.6％。品種法適用于單步驟類(lèi)型或大批大量多步驟的生產(chǎn)，之所以有最多的企業(yè)選擇該方法，一方面可能是因?yàn)樵摲椒ㄊ亲詈?jiǎn)便的，另一方面在于中國(guó)的廣大企業(yè)生產(chǎn)工藝還不夠復(fù)雜，適用于品種法。當(dāng)前世界生產(chǎn)發(fā)展的趨勢(shì)是小批量多品種的生產(chǎn)方式，因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)者的偏好并非完全相同，隨著生產(chǎn)的發(fā)展，購(gòu)買(mǎi)者完全可以根據(jù)自己的需要要求廠(chǎng)方設(shè)計(jì)并生產(chǎn)自己最滿(mǎn)意的商品，廠(chǎng)方也以高效率保證購(gòu)買(mǎi)者在短時(shí)間內(nèi)取得理想的商品。在這種情況下，一條生產(chǎn)線(xiàn)上可能只有幾臺(tái)相同甚至是沒(méi)有兩臺(tái)完全一樣的產(chǎn)品。這樣的生產(chǎn)方式將適合用于分批法計(jì)算成本。我國(guó)現(xiàn)在只有5.7 ％的企業(yè)采用分批法計(jì)算成本，表明我國(guó)的生產(chǎn)組織還比較粗放，對(duì)消費(fèi)個(gè)性的重視不夠，相應(yīng)帶來(lái)成本核算方法選擇上的簡(jiǎn)單化。

從行業(yè)角度分析（表3），①50％的紡織企業(yè)采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，比例最多。原因是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法適用于在半成品對(duì)外銷(xiāo)售因此需要計(jì)算各生產(chǎn)步驟所產(chǎn)半成品成本的情況，紡織企業(yè)的中間產(chǎn)品和產(chǎn)成品一樣都有對(duì)外銷(xiāo)售的，所以采用這種方法比較造宜。②機(jī)械行業(yè)有42.1％的企業(yè)采用平行結(jié)轉(zhuǎn)法，原因是平行結(jié)轉(zhuǎn)法比較適用于這種大批量生產(chǎn)而又不需要計(jì)算中間成本的機(jī)械制造行業(yè)。③品種法對(duì)各個(gè)行業(yè)而言基本上是一種最基礎(chǔ)的方法，有些采用分步計(jì)算的企業(yè)仍需要分品種計(jì)算成本。

表3 成本核算方法調(diào)查（按行業(yè)比較）

類(lèi)別品種法分批法 逐步結(jié)轉(zhuǎn)法 平行結(jié)轉(zhuǎn)法分類(lèi)法其他

家數(shù)百分比家數(shù) 百分比 家數(shù)百分比家數(shù)百分比家數(shù)百分比家數(shù)百分比

合計(jì)70 4057.1 45.71318.61622.99 12.9 6 8.6

紡織4 125.0 00.0 250.0 0 0.000.0 125.0

化工14857.1 17.1 428.6 214.32 14.3 214.3

石油2 2 100.0 1 50.0 0 0.0 0 0.000.0 0 0.0

機(jī)械19947.4 15.3 526.3 842.12 10.5 1 5.3

建設(shè)4 0 0.0 00.0 125.0 125.01 25.0 125.0

其他工業(yè)13861.5 17.7 1 7.7 430.82 15.4 0 0.0

農(nóng)墾7 685.7 00.0 0 0.0 0 0.02 28.6 0 0.0

商業(yè)3 3 100.0 00.0 0 0.0 0 0.000.0 0 0.0

其他4 375.0 00.0 0 0.0 125.000.0 125.0

表4說(shuō)明，具體從地區(qū)看，東部和老工業(yè)基地采用品種法的企業(yè)最多，比例均在60％以上；中西部地區(qū)采用分步法的企業(yè)最多，占總數(shù)的61.6％，其次才是按品種法計(jì)算成本的企業(yè)，比例為38.5％。限于分布的行業(yè)存在著一定的不均衡，我們暫時(shí)無(wú)法對(duì)這種成本計(jì)算方法的地區(qū)差異作出判斷分析。公布這種結(jié)果，是希望為以后進(jìn)行類(lèi)似的調(diào)查研究提供一些背景資料。

表4 成本核算方法調(diào)查（按地區(qū)比較）

類(lèi)別 品種法分批法 逐步結(jié)轉(zhuǎn)法 平行結(jié)轉(zhuǎn)法分類(lèi)法其他

家數(shù)百分比家數(shù)百分比 家數(shù)百分比家數(shù)百分比家數(shù)百分比家數(shù)百分比

東部48 2960.4 3 6.3 9 18.89 18.87 14.636.3

中西部13538.5 1 7.7 3 23.15 38.500.017.7

老工業(yè)

基地 9666.7 0 0.0 1 11.12 22.22 22.22 22.2

表5從資產(chǎn)規(guī)模反映了企業(yè)對(duì)成本核算方法選擇的差異。 資產(chǎn)規(guī)模〉1億的企業(yè)采用品種法的比例為59.3％，比資產(chǎn)規(guī)模〈1億的企業(yè)高16.4個(gè)百分點(diǎn)，而資產(chǎn)規(guī)模〈1億的企業(yè)采用分批法的比例高于資產(chǎn)規(guī)模〉1億的企業(yè)近10個(gè)百分點(diǎn)，原因可能是小企業(yè)相對(duì)于大企業(yè)而言，大批量生產(chǎn)的可能性<