一、全面質量管理體系的框架分析

(一)全面質量管理的引入

20世紀初的傳統的事后質量檢驗采用全面檢驗的方法，費工、費力、費財且不完全可 靠。鑒于此，基于應用概率淪和數理統計原理的統計質量管理應運而生。而隨著科學技 術的發展及工業生產機械化、自動化程度的提高，人們對產品的可靠性、經濟性和安全 性越來越重視，在控制廢品產生的同時，還必須對市場調研、設計策劃、采購生產等進 行全過程的質量管理，這單靠統計質量管理是難以解決的。另外，現代管理科學強調企 業管理中人的主觀能動性，質量管理出現了“無缺陷運動”、“質量管理小組活動”、 “質量提案制度”等。而統計質量管理只重視數理統計和控制技術，忽視了企業員工的 廣泛參與這個重要因素。

“質量”是一個綜合全面的概念，對質量的管理不應局限于產品，還應該考慮人、設 備、材料、測量、生產工藝以及環境等與產品質量密切相關的因素。而且，現代的商品 交易除了重視質量以外，還重視低成本、及時供貨、售后服務等。質量的動態性還決定 了持續改進是企業永恒的目標。這些問題都是統計質量管理所無法解決的。

基于種種經濟和理論發展的客觀要求，美國有學者提出了全面質量管理的概念。例如 ，費根堡姆在《全面質量管理》一書中強調，質量職能是公司全體人員的責任，應該使 公司全體人員都具有質量的概念和承擔有關質量的責任；要解決質量問題，不能僅僅局 限于產品制造過程，而是應在產品質量產生、形成及實現的全過程中進行質量管理。隨 后，日本在引進美國的質量管理理念的過程中，提出了“三全”的全面質量管理，即全 員、全面、全過程。

(二)全面質量管理的特點和基本思想

國際組織將全面質量管理稱為Total Quality Management(TQM)，并將TQM定義為“以 質量為中心，建立在全員參與上的一種管理方法，其目的在于長期獲得顧客滿意及實現 組織成員和社會的利益”。其主要特點體現在以下方面：

1.質量第一的觀點。任何產品都必須達到所規定的質量水平，否則就沒有實現其使用 價值，從而會給消費者及社會帶來損失。這里的質量第一不僅是針對企業的微觀利益而 言，而且也針對社會利益和用戶利益，即多方受益。

2.顧客至上的觀點。“顧客就是上帝”，因此企業應當以市場需要為依據并以顧客滿 意為標準來進行生產。

3.全過程的質量管理。TQM要求產品質量形成的全過程，包括產品的設計、制造等各環 節均致力于提高產品質量。

4.全面的質量管理。TQM不限于狹義的產品質量，它還要考慮工作質量和工序質量。

5.全員的參與。產品質量是企業全體員工工作質量以及產品設計制造過程各環節和各 項管理工作的綜合反映，與企業員工素質、技術素質、管理素質和領導素質密切相關。 各個員工都應加入到質量管理中來，積極發揮主觀能動作用。

6.注重質量改進。它包括做好改進的基礎工作，確定改進項目，建立項目小組，為小 組提供資源，培訓和激勵等。

(三)質量管理體系——TQM思想的體現

質量管理是企業的一項戰略性決策，是企業管理的重要組成部分。因此，推行TQM就必 須建立一個完善、高效的質量管理體系。國際標準化組織(ISO)為了發展國際貿易和技 術合作，消除貿易技術壁壘，實現資源共享，發布了ISO9000族的質量管理和質量保證 標準。ISO9000族的質量管理體系融入了TQM的基本思想。

TQM的應用，即實施質量方針、目標和職責的全部管理職能的所有活動，是通過ISO900 0族質量管理體系中的質量策劃、質量控制、質量保證、質量改進等手段來實現的。

二、傳統質量成本會計體系缺陷探討

(一)傳統質量成本會計體系簡介

GB6583.1-86《質量管理和質量保證術語第一部分》對質量成本給出了明確的定義：質 量成本是將產品質量保持在規定質量水平上所需要的費用，包括預防成本、鑒定成本、 內部損失成本和外部損失成本。

根據國際標準化組織的規定，質量成本由兩部分構成，即運行質量成本和外部質量保 證成本。其中，運行質量成本包括預防成本、鑒定成本、內部故障成本和外部故障成本 。

(二)傳統質量成本會計體系的缺陷分析

1.實施TQM的目的在于實現社會、顧客、企業等多方的共贏。產品質量具有社會性，相 應地，質量成本也具有廣泛的社會性。現代質量成本觀必須同時從社會、顧客、企業的 角度全面反映產品質量的社會成本和用戶成本。

2.質量是“一組固有屬性滿足要求的程度”，它是一個動態、相對、變化、發展的概 念。質量隨著時間、空間、使用對象、社會環境、市場競爭等因素的變化會有不同的內 涵。企業要想在市場競爭中取勝，就必須根據市場信息、顧客反饋意見及國內外發展動 向等因素，對老產品改進和新產品開發進行籌劃，提出明確的目標和要求，并進一步為 如何達到這樣的目標和實現這些要求從技術、組織等方面進行策劃。

3.TQM是全過程的質量管理。企業的質量管理活動必須貫穿于產品形成的全過程。

4.TQM是全面的質量管理。傳統質量成本會計體系僅限于產品質量，忽視了工作質量和 工序質量。

5.TQM是全員參與的管理。傳統質量成本會計體系忽視了市場部門、設計部門等非生產 性部門人員的廣泛參與這個重要因素。

6.TQM的核心在于持續改進，即由單純地符合標準轉化為滿足顧客的需要，并強調要不 斷改進。質量成本如果不能及時、有效地反映質量支出和質量收益信息，就很難在新形 勢下擔當起為全面質量管理服務的重任。

7.關于內外部損失成本。現代企業實行TQM，除了要減少內外部故障損失外，還要注重 新產品、新技術的開發及新材料、新能源的利用，并致力于提高企業的綜合質量及提高 企業的質量信譽。這些是傳統質量會計體系無法做到的。

三、構建質量成本會計新體系的設想

(一)質量成本會計新體系的理論基礎

1.企業開展TQM的目標不再是質量成本最小化，而是質量損益最大化。質量損益才是衡 量TQM是否取得成效的根本標志。

2.美國會計學會在相關報告中將成本定義為：成本是為了實現一定的目標而付出的或 可能要付出的，可以用貨幣來計量的價值犧牲。質量成本會計計量標準具有多樣性，從 而需要不同的計量標準來衡量。這就決定了質量成本除了主要采用貨幣計量形式外，還 要兼用其他計量形式，從各個側面反映質量成本的內在屬性，如對全員參與、心理損失 等的計量。

3.質量損失的概念。質量損失是指在產品質量產生、形成及實現的全過程中，由于不 符合有關規定，給社會、顧客、企業帶來的全部損失。一方面，應當將質量損失成本與 其他質量成本分開來設置賬戶。這是因為，將“質量損失”單列出來，便于企業了解質 量損失的情況。另一方面，盡管將質量損失單獨列示，但其仍應與其他質量成本共同構 成質量成本賬戶。這樣便于企業對投入產出進行配比，講求成本效益原則，關注質量成 本支出給整個企業帶來的效益，在權衡產品成本與質量收益的基礎上，尋求一個適當、 合理的質量控制成本，即在質量損益最大的情況下，尋求“可控成本”和“結果性損失 ”的理想結合點。

(二)基于TQM的質量成本會計新體系

質量成本會計新體系是從全面質量管理的思想出發，通過對傳統質量成本會計體系的 分析，并結合ISO9000族的質量管理體系來構建的。

(三)基于TQM的質量會計新體系的可行性分析

1.ISO9000族與TQM的關系。ISO9000族的主要目的是規范企業管理，建立以產品服務為 中心的質量保證體系，并滿足顧客特定的需求。另外，TQM與ISO9000族的標準和指導原 則基本一致，運用ISO9000族的質量管理體系來構建質量成本會計新體系，可促進TQM的 發展并使之規范化，還可以得到國際合作伙伴的認可。

2.質量成本會計新體系科目的設置原則。會計科目的設置應以國家的經濟政策為依據 ，并充分考慮各方面對會計信息的要求以及會計工作的客觀規律。本文的質量成本會計 新體系具有以下特征：①根據ISO9000族設置的會計科目，能正確、有效地反映企業進 行TQM的全過程，符合經濟管理的需要。②設置會計科目要保持相對的穩定性，這也正 是ISO9000族所具備的。③會計科目的名稱簡單明確，字義相符，通俗易懂。