[摘要]青藏鐵路的開通極大地促進了沿線地區旅游業的發展，但由于其獨特的自然條件，有必要運用會計手段加強對旅游資源開發與運用的核算。本文通過對沿線旅游資源會計建立的必要性分析，對旅游資源會計建立需要解決的問題和會計核算體系作了初步探討。 [關鍵詞]旅游資源會計；青藏鐵路沿線；會計核算 一、青藏鐵路沿線旅游資源會計建立的必要性 (一)促進青藏鐵路沿線旅游業的健康、可持續發展 舉世矚目的青藏鐵路二期工程已于2006年7月正式運營，這條鐵路恰好是青藏兩地旅游資源最為聚集之地，沿線有可可西里、三江源和羌塘三個國家自然保護區。還有廣袤的藏北平原、眾多的溫泉湖泊，著名的萬丈鹽橋以及歷史悠久的塔爾寺、瞿曇寺、布達拉宮等古跡，旅游資源十分豐富。這些充滿神奇魅力的舉世無雙的旅游資源強烈地吸引著國內外旅游愛好者到雪域高原去觀光、朝覲、登山、探險和從事科學考察活動。青藏鐵路的建成極大地促進了青藏地區特別是鐵路沿線地區旅游業的發展。但是青藏鐵路地處青藏高原腹地，受高海拔影響，大部分地區空氣稀薄，含氧量少，早晚溫差大，多數地區屬寒冷半干旱氣候類型，降水量少，泥土流失嚴重，生態環境比較脆弱，一旦遭到破壞就難以恢復，導致嚴重的生態惡化。因此，發展旅游企業必須保護好自然和社會文化環境，強調經濟效益、社會效益和環境效益并重，為了有效遏制旅游業發展過程中部分旅游企業可能出現的單純追求經濟效益而破壞生態資源的問題，讓一些較大的旅游企業運用會計手段來加強對旅游資源開發與運用成本及效益的核算，對促進旅游業的健康發展具有重要的作用。 (二)提供更可靠的會計信息，解決傳統會計只能核算經濟資源，而未能將旅游資源作為資產進行核算的弊病 旅游資源按其客體屬性分為自然旅游資源和人文旅游資源，青藏鐵路沿線有各種類型的景區景點495個。其中世界級旅游資源11處，國家級旅游資源69處，良級旅游資源163處和普通級旅游資源242處。沿線有國家級自然保護區、風景名勝區6處。世界遺產和國家重點文化保護單位7處。在旅游資源單體中，以建筑與設施類基本類型所占的比重最大；其次是地貌景觀、人文活動。旅游資源單體總數中自然旅游資源單體數量146處，占29.43％，人文旅游資源單體數量349處，占70.56％。而傳統會計只能按權責發生制對已發生的人造成本進行計量、分析和評價，而對“自然成本”忽略不計，造成企業對自然資源的無償占用和污染，以犧牲環境質量為代價虛增利潤。 二、建立旅游企業會計需解決的問題 (一)旅游資源性資產的產權 旅游資源產權是旅游資源會計核算體系建立的基礎，是指在有限條件下。人們使用或配置旅游資源的權利。產權具有普遍性、排他性、可分解性、可交易性等性質，其中排他性是產權的本質特征。現代產權理論認為，強有力的產權約束能防止資源的濫用，合理的產權安排可以促使資源的有效配置。但沿線旅游資源的所有權與管理權、使用權三權混淆，行政權、經營權管理代替了所有權管理，國家所有權受到了條塊的多元分割，各自為政。如風景名勝區屬建設部門管理，地質公園屬國土部門管理，森林公園屬林業部門管理，自然保護區屬環保部門管理，江河湖泊屬水利和交通部門管理，文物屬文化部門管理，寺廟屬宗教部門管理等等。國家作為國有資源所有者代表的產權被虛置或弱化，各種產權關系缺乏明確的界定，各個利益主體之間的經濟關系缺乏協調，造成權益糾紛迭起。地方、部門本位主義嚴重，使得旅游資源會計缺乏明確的資產、負債、所有者權益、成本、費用與收益的歸屬主體，也造成不同旅游景點分別執行不同行業的會計制度，工業部門創辦的執行工業企業會計制度，行政部門創辦的執行行政事業單位會計制度，各旅游企業在會計制度上各取所需，會計處理隨意性大，嚴重損害了國家和投資者的利益。 (二)旅游資源會計體系建立的理論基礎 旅游資源的自然特征體現為其所具有的稀缺性、不可移動性、多樣性和觀賞性等，不同于一般的經濟資源。所以，旅游資源會計作為會計學在旅游資源核算領域的新興分支，除了一般會計學的理論基礎指導作用外，還必須與其他學科交叉聯系作為其理論基礎。如旅游資源學、生態經濟學、環境經濟學、發展經濟學等。它們對旅游資源會計的對象、會計框架的構建都具有一定的指導作用。 (三)旅游資源會計核算主體和核算對象的確定 旅游資源會計除應具備會計的一般特點外，還應具有其自身的特點。會計核算主體是指會計為之所服務的特定單位，解決的是為誰記賬、算賬、報賬的問題，而旅游資源的不可分割性和消費的排他性特征使得旅游資源會計的核算主體很難僅限于某一微觀會計主體。會計對象指會計核算和監督的對象，旅游資源雖然屬于資源性資產，但它所帶來的未來利益不光是經濟利益，更重要的是生態效益和社會效益，而生態效益和社會效益很難運用傳統的會計方法單獨確認和計量。