論文關(guān)鍵詞：高等職業(yè)院校 教育成本 轉(zhuǎn)換計算

論文摘要：現(xiàn)行條件下，計量高等職業(yè)院校教育成本的現(xiàn)實方法是利用會計資料進行轉(zhuǎn)換計算。結(jié)合高職學(xué)院的實際，就該方法下教育成本轉(zhuǎn)換計算的步驟、內(nèi)容與方法等方面進行了探析，并指出在成本計量和成本分析過程 中體現(xiàn)的原則及注意點。

1 利用現(xiàn)有會計資料轉(zhuǎn)換計算高等職業(yè)院校教育成本是一種現(xiàn)實的方法選擇

隨著我國高等職業(yè)教育改革的深入和發(fā)展，高等職業(yè)院校教育成本成為社會各界廣泛關(guān)注的熱點話題，對高等職業(yè)院校提供教育成本信息的要求也愈加迫切。從2O世紀(jì) 80年代起，我國學(xué)術(shù)界就開始對教育成本核算的理論和方法進行探討，主要從會計方法和數(shù)理統(tǒng)計方法兩個方向展開。會計方法側(cè)重于以成本會計的基本理論與基本技術(shù)為基礎(chǔ)，研究如何利用會計系統(tǒng)，通過設(shè)置和登記賬簿來記錄教育資源的耗費和核算教育成本。這種方法從理論上講是可以獲得系統(tǒng)準(zhǔn)確的教育成本信息，但過于復(fù)雜，成本較高，而且目前仍無法解決公共費用分?jǐn)偟葐栴} ，尚不存在統(tǒng)一的準(zhǔn)則，難以進行統(tǒng)一規(guī)范的核算。數(shù)理統(tǒng)計方法則是利用教育經(jīng)費統(tǒng)計資料或抽樣調(diào)查資料進行估計和分析，利用算術(shù)處理或建立數(shù)學(xué)模型的方法研究教育成本的變化趨勢與特征等，比較偏重理論分析，其缺點是因素混雜，不符合成本核算的基本原則要求，再加上如果統(tǒng)計口徑與標(biāo)準(zhǔn)不一致，則更難得到比較準(zhǔn)確的教育成本信息。

盡管迄今為止還沒有統(tǒng)一的計量教育成本的方法，但各高等職業(yè)院校都存在教育經(jīng)費收支的會計記錄，利用這些現(xiàn)存的會計記錄資料，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則要求，經(jīng)過調(diào)整，可將教育經(jīng)費支出數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成教育成本數(shù)據(jù)，只要遵循成本計量原則，保持成本內(nèi)容符合教育成本的經(jīng)濟含義 ，則可以保證教育成本數(shù)據(jù)信息的準(zhǔn)確性。相比之下，利用現(xiàn)有會計資料轉(zhuǎn)換計算教育成本是一種現(xiàn)實可行的方法。本文將結(jié)合高職學(xué)院的實際，對其 2005年的教育成本進行轉(zhuǎn)換計算，并就教育成本轉(zhuǎn)換計算的步驟、內(nèi)容與方法及注意點等方面進行探析。

2 高等職業(yè)院校教育成本轉(zhuǎn)換計算的步驟及內(nèi)容與方法

2．1 收集整理相關(guān)數(shù)據(jù)資料

根據(jù)高職學(xué)院 2005年度的會計資料，重點整理和統(tǒng)計了相關(guān)的各類信息數(shù)據(jù)如下：

(1)在校學(xué)生數(shù) 7 735人；全年可用行政事業(yè)類收入合計為 74 164 457．89元；全年行政事業(yè)類支出合計(教育支出)74 112 477．93元，其中，基本支出 37 934 369．47元，項目支出(全部為行政事業(yè)性項 目支出)22 279 796．46元，事業(yè)單位經(jīng)營支出2ll2．00元，結(jié)轉(zhuǎn) 自籌基建 13 896 200．00元，收支結(jié)余與結(jié)余分配 51979．96元。

(2)全年基本支出中人員支出 19 783 437．33元，公用支出 11 238 740．89元，對個人和家庭的補助支出6 912 191．25元(其中含離休費450 128．10元，退休費2 986 816．49元，醫(yī)療費 50 509．86元，住房補貼 3016 027．30元，撫恤與生活補助 29065．00元，其他 379 644．50元)。

(3)全年項目支出中，公用支出 19 565 075．61元(含辦公設(shè)備購置費 756 926．30元，專用設(shè)備購置費6 674 199．06元，圖書資料購置費 709 732．63元，維修費 1 740 000．00元，其他 9 684 217．62元)，對個人和家庭的補助支出——助學(xué)金 2 714 720．85元。

(4)固定資產(chǎn)項目總值 152 721 855．87元，其中房屋建筑物 108 246 537．48元，圖書3 446 010．13元，專用設(shè)備 34 144 284．26元，一般設(shè)備 5 576 403．00元，交通工具 1 308 621．00元。

(5)全年在職教職工工資總額為 17 995 658．70元。

2.2 調(diào)整與轉(zhuǎn)換計算。將教育經(jīng)費支出項 目轉(zhuǎn)換成教育成本項目

根據(jù)教育成本核算的相關(guān)性原則，結(jié)合利用現(xiàn)有會計資料計算教育成本的可操作性，可將高等職業(yè)院校教育成本的內(nèi)容分為付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本兩大類。付現(xiàn)成本是指高等職業(yè)院校的教育事業(yè)支出和科研事業(yè)支出中可以直接計入教育成本的當(dāng)期付現(xiàn)費用，包括人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出及科研費用支出；非付現(xiàn)成本包括影子成本和固定資產(chǎn)折舊}1I。教育成本項目可設(shè)置為人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出、科研費用支出、影子成本和固定資產(chǎn)折舊等六項。

(1)付現(xiàn)成本及其各項目的計算。高等職業(yè)院校教育成本是指高等職業(yè)院校為了培養(yǎng)學(xué)生所耗費的全部費用，所以凡是與教育培養(yǎng)高職學(xué)生無關(guān)的費用都不能計入教育成本，這些費用項目包括離退休人員支出、結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建、購房補貼、固定資產(chǎn)購建與大修理、事業(yè)單位經(jīng)營支出等，應(yīng)該首先在付現(xiàn)成本的歸類與計算中予以剔除①。對有關(guān)數(shù)據(jù)資料收集整理后得出，F(xiàn)高職學(xué)院 2005年離退休人員支出3 436 944．59元，結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建 13 896 200．00元，購房補貼 3 016 027．30元，固定資產(chǎn)購建與大修理 9 880 857．99元，事業(yè)單位經(jīng)營支出2 112．O0元，將上述項目費用從教育事業(yè)支出總額74 112 477．93元中剔除，得出付現(xiàn)成本合計43 880 336．05元。同時根據(jù)有關(guān)各項支出情況與數(shù)據(jù)，將付現(xiàn)成本中的人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出及科研費用支出分列出來，具體金額分別為人員支出 19 783 437．33元、公用支出(含科研費用)20 922 958．51元、對個人和家庭的補助支出3 173 940．21元。考慮到F高職學(xué)院科研費用支出項目金額較小，為簡便計算，不單獨列出，包含于公共費用之中。

(2)非付現(xiàn)成本及其各項目的計算。① 影子成本的計算。影子成本是指在目前的會計制度下沒有核算但應(yīng)該補充計入教育成本的內(nèi)容，或者采用收付實現(xiàn)制核算對成本計算數(shù)據(jù)干擾過大而應(yīng)該按照有關(guān)依據(jù)計算來替代某些實際支出計入教育成本的內(nèi)容，主要包括在職教職工的養(yǎng)老保險費用和住房補貼費用兩項，而這兩項費用都與我國現(xiàn)行社會保障和福利制度有關(guān)。高等職業(yè)院校在職教職工的養(yǎng)老保險費用是教職員工勞動報酬的重要組成部分，應(yīng)該作為學(xué)校人員費用的一部分計入教育成本中。但由于目前我國高等職業(yè)院校的社會保障制度和會計制度改革還處于逐步深化的過程中，大部分高等職業(yè)院校還沒有實行養(yǎng)老保險體制改革，其會計賬簿中沒有反映出對在職教職工的養(yǎng)老保險費用支出，應(yīng)補充計入。具體可采用兩種方法：一種是將目前的離退休人員經(jīng)費作為在職人員的養(yǎng)老保險費。這種方法的優(yōu)點是可以簡化計算，缺點是不同的學(xué)校負(fù)擔(dān)不同，不具有可比性。另一種是考慮到事業(yè)單位養(yǎng)老制度改革的趨勢 ，在職人員的養(yǎng)老保險費用以現(xiàn)行社會保障養(yǎng)老保險費比例進行理論計算，替代計入教育成本，提取比例參照所在地區(qū)有關(guān)規(guī)定。這種方法的優(yōu)點是有政策依據(jù)，且更能反映出實際的在職人員費用。高職院2005年仍沒有實行養(yǎng)老保險體制改革，現(xiàn)采用第二種方式，參照江蘇省企業(yè)職工養(yǎng)老保險的有關(guān)規(guī)定，以當(dāng)年全部在職教職工工資總額為基數(shù)，按照省政府規(guī)定的單位繳費比例 22％計算，補充計算在職教職工的養(yǎng)老保險費用=17 995 658．70x22％=3 959 044．91元。住房補貼從性質(zhì)上屬于教職工的薪酬。隨著我國住房制度的改革，高等職業(yè)院校在職人員的住房情況和補貼費用差別很大，不管是作為福利的實物住房還是作為補貼的住房支出，均未能在高等院校的會計信息中完整準(zhǔn)確地加以反映，因此，應(yīng)該根據(jù)有關(guān)政策計算出每年應(yīng)支出的住房補貼的理論數(shù)字，將其計入教育成本。具體也有兩種方法：一種是分別考慮已有住房在職職工和無房在職職工的情況。對于已有住房的，把教職工住房作為教職工福利，采用折舊的方法將實物補貼轉(zhuǎn)換為貨幣數(shù)量計入教育成本；對于無房的在職教職工采用貨幣化補貼的方式計入教育成本。該方法下，在職人員的住房補貼是已有住房職工住房的折舊與無房戶及未達標(biāo)戶的補貼之和。這種方法將歷史因素和現(xiàn)實因素分別考慮，依據(jù)性較強。但是隨著國民經(jīng)濟的飛速發(fā)展，采用歷史成本計算出來的折舊與目前政策補貼的力度可能差別較大，無法完整反映目前教職工的福利狀況，而且同一數(shù)據(jù)計算出現(xiàn)了雙重標(biāo)準(zhǔn)。另一種方法是全部按照國家住房貨幣化改革的思路進行處理，即不管現(xiàn)存的住房狀況如何，均按工資的一定比例計算住房補貼費用閉。采用這種計算方法，操作簡單，標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，計算出來的數(shù)據(jù)具有一定的可比性。根據(jù)江蘇省和南通市有關(guān)規(guī)定，按照職工工資的 12％計算機高職院 2005年在職教職工的住房補貼費用=17 995 658．70~12％=2 159 479．04元，影子成本合計 6 1 18 523．96元。② 固定資產(chǎn)

折舊的計算。折舊是由于固定資產(chǎn)服務(wù)潛力減退而發(fā)生的成本轉(zhuǎn)移及補償，反映了人們在經(jīng)濟生活中的風(fēng)險意識和資本保全的思想。但目前我國高等職業(yè)院校會計制度規(guī)定固定資產(chǎn)不計提折舊，這使得其會計報表上固定資產(chǎn)的賬面價值無法反映固定資產(chǎn)的實際價值，且兩者之問隨著時向的推移越來越背離不能進行準(zhǔn)確的成本費用核算。為了能夠真實反映高等職業(yè)院校的固定資產(chǎn)凈值，也為了有利于高等職業(yè)院校進行成本核算，2005年 6月國家發(fā)改委制定頒發(fā)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》中明確規(guī)定固定資產(chǎn)折舊是教育成本的構(gòu)成部分。高等職業(yè)院校固定資產(chǎn)折舊一般采用分類使用年限法，如房屋建筑屋，折舊年限為 2O3O年；設(shè)備折舊年限為 5～10年；圖書和其他固定資產(chǎn)折舊年限一般不超過 10年但對購置的具有專 門性能和用途的教學(xué)科研設(shè)備，一般價格昂貴、科技含量大、技術(shù)生命周期短、無形損耗十分嚴(yán)重，應(yīng)采用加速折舊法計提折．舊，電腦等技術(shù)更新?lián)Q代較快的一般設(shè)備也采用加速折舊法。現(xiàn)采用使用年限法對該院 2005年的固定資產(chǎn)計捉折舊費，各類項目的折舊年限分別為房屋建筑物 30年，專用設(shè)備、一般設(shè)備和圖書均為 5年，交通工具 10年，均不考慮殘值。2005年折舊額合計 =108 246 537．48+30+(34 144 284．26+5 576 403．00+3 446 010．13)÷5+1 308 621．00+10=12 372 419．49元。

(3)整理匯總計算轉(zhuǎn)換的結(jié)果，編制教育成本報表。將以上計算的各教育成本項目金額加以匯總，計算出2005年 F高職院教育成本總額，并根據(jù)當(dāng)年的學(xué)生人數(shù)，計算出當(dāng)年的生均教育成本，如表 1所示。

3 轉(zhuǎn)換計算和分析高等職業(yè)院校教育成本體現(xiàn)的原則及注意的問題

從上述轉(zhuǎn)換計算過程可見，利用現(xiàn)有會計資料轉(zhuǎn)換計量高等職業(yè)院校教育成本，與教育成本核算既有聯(lián)系又有區(qū)別，它主要是利用會計資料轉(zhuǎn)換得到教育成本并保持其內(nèi)容符合教育成本的經(jīng)濟含義，但又不具體進行會計核算。在實際的計算和分析過程中，要注意以下幾方面：

3．1 體現(xiàn)相關(guān)會計原則和成本效益原則

相關(guān)會計原則。在企業(yè)成本核算中，要充分體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、區(qū)分資本性支出和收益性支出等會計原則，教育成本的核算也不例外。雖然利用現(xiàn)有會計資料轉(zhuǎn)換計算教育成本不進行具體的會計核算，但要獲得較為準(zhǔn)確的計算結(jié)果，也必須運用和體現(xiàn)上述會計原則，尤其是區(qū)分資本性支出和收益性支出原則嘲，因為高等職業(yè)院校的基建支出在各年度之間極不平衡，如不區(qū)分資本性支出和收益性支出，對教育成本數(shù)據(jù)的影響很大，從而導(dǎo)致計算結(jié)果極不準(zhǔn)確。

(2)成本效益原則。提供教育成本信息的用途主要表現(xiàn)在：為政府部訂學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)和撥款標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)；為學(xué)生、家長及社會了解教育成本情況和學(xué)校辦學(xué)經(jīng)濟效益提供信息；為學(xué)校內(nèi)部加強成本管理、提高教育資源利用效率提供參考。可見，盡管對高等職業(yè)院校教育成本信息的要求是多方的和迫切的，但是對教育成本數(shù)據(jù)的精確度要求卻不是非常高。同時利用現(xiàn)有會計資料轉(zhuǎn)換計算的教育成本是一種估算的成本，其結(jié)果也不可能精確。如果要追求教育成本數(shù)據(jù)計算結(jié)果的精確，勢必要大大增加其計算成本，使得效益降低。體現(xiàn)成本效益原則，就是要求在轉(zhuǎn)換計算教育成本時，只要是對教育成本的準(zhǔn)確性沒有太大的影響，就可以采用簡單的轉(zhuǎn)換計算方法，以降低計算成本，提高效率和效益。

3．2 影子成本是對現(xiàn)有會計數(shù)據(jù)的替代和補充

如果高等職業(yè)院校已經(jīng)實行了養(yǎng)老保險的改革，其在職人員的養(yǎng)老保險支出已經(jīng)包含在當(dāng)期的付現(xiàn)成本中，就不需要再進行補充計算；如果高等職業(yè)院校已經(jīng)發(fā)放了住房補貼，應(yīng)先將已發(fā)放的補貼數(shù)據(jù)予以剔除，然后用影子成本中的住房補貼費用補充替代計入教育成本【4】。

3．3 非付現(xiàn)成本的計算處理可能低估了成本

將影子成本和固定資產(chǎn)折舊等非付現(xiàn)成本計入高等職業(yè)院校教育成本，是為了更好地體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，更為合理和準(zhǔn)確地計量教育成本。但是從實際計算的結(jié)果看，影子成本和固定資產(chǎn)折舊的計算處理可能低估了成本。以高職院為例，2005年實際支付的離退休人員支出和住房改革支出為 6 452 971．89元，而參照江蘇省企業(yè)職工養(yǎng)老保險規(guī)定和住房貨幣化改革的現(xiàn)行政策模擬計算的影子成本較之低334 447．93元。這是由于我國的社會保障體系剛剛建立，費用的提取和計算尚未到位，同時也在一定程度上反映了現(xiàn)行職工養(yǎng)老保險的有關(guān)規(guī)定和住房貨幣化改革的政策還不太符合實際情況。同樣，2005年實際購置教學(xué)儀器設(shè)備和結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建的支出為 22 037 057．90元，計提的固定資產(chǎn)折舊也較之低 9 664 638．50元。這是因為近年來，隨著固定資產(chǎn)項目(特別是建筑工程)的購建成本急劇上升，使得固定資產(chǎn)的歷史成本和重置成本的差異增大。而固定資產(chǎn)折舊額計算的基數(shù)是以前年度的歷史成本，折舊額偏低，會造成補償不夠，同時也使計入教育成本的固定資產(chǎn)折舊額低于需要補償和實際的支出水平。這些都是在計算和使用分析教育成本數(shù)據(jù)時需要加以注意的。

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[2] 崔邦炎．高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本計量[M]．北京：高等教育出版社，2006：66．

[3] 袁連生．教育成本計量探討[M]．北京：北京師范大學(xué)出版社 2000：91．

[4] 柏淑娟．高校學(xué)生培養(yǎng)成本中影子成本的計算[J]．教育財會研究，2004，(3)：57