【論文摘要】作業成本法作為一種先進的成本核算和管理方法已經在國外企業中廣泛應用，獲得了較好的效益。我國企業由于觀念、會計信息系統建設等主觀、客觀原因的限制，受到很多障礙，發展緩慢。本文針對這些障礙，提出解決措施，促進作業成本法在我國企業中的應用。

【論文關鍵詞】作業成本法；傳統成本法；作業；動因

一、作業成本法的基本原理和優點

作業成本法（ABC）是指以作業為核心，確認和計算耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地記入作業庫，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象的一種成本計算方法。作業成本法的基本思想和理論依據是：“作業消耗資源，產品消耗作業”。作業成本法的目的不是將共同成本分配到產品，而是對于各種作業的資源進行計量和定價。作業成本法最早在20世紀30年代末被提出，從80年代開展在企業中被受到重視，原因是傳統的成本計算方法正受到越來越多的挑戰，成本分配的精確性受到質疑。隨著企業制造環境與制造工藝的變化，尤其是顧客需求的多元化導致對產品品種的多元化需求，越來越多的企業正在改變過去大規模同時生產同一種產品的做法，采用小批量靈活性生產。而傳統的成本計算方法都是建立在大批量生產同種產品的勞動密集型生產基礎之上，依據成本與業務量之間的依存關系，將全部成本劃分變動成本和固定成本，無法適應新的情況。

比較作業成本法和傳統的成本核算管理方法，主要優勢體現在下面幾點：

（1）重新界定期間費用，完善成本概念，更新管理觀念。傳統成本觀下，產品成本是指其制造成本，就其經濟內容看，只包括與產品成本直接有關的費用，而用于管理和組織生產的支出則作為期間費用處理。產品成本按費用的經濟用途設置相關項目。而在作業成本觀下，產品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產品有益的支出，就應計入產品成本。即作業成本觀強調費用支出的合理有效性，而不論其是否與產出直接相關。

作業成本觀下，也使用期間費用概念；但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業無效耗費的資源價值和非增值作業耗費的資源價值，而不是與生產無直接關系的支出。企業將它們計入期間費用，是希望通過改進相關作業以消除這些耗費。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內涵深層次認識的體現，有助于考核企業的管理效益，同時也完善了產品的成本概念。

（2）成本計算的準確性。傳統成本計算法提供的是企業最終產品的成本相關信息，由于制造費用計算的籠統性，當產品成本中制造費用比重較大時，成本信息的可利用價值就相對較差；而作業成本法在重新界定期間費用、完善成本概念后也就拓寬了成本計算的范圍，不但提供了產品成本，還提供了作業成本、動因成本信息，為成本控制和相關決策提供了價值資料。除此之外，作業成本法還能對所有作業活動進行追蹤動態反映，體現成本管理的范疇。

（3）有利于企業績效考核，提升企業價值

在作業成本觀念下，按作業設立責任中心，使用更為合理的分配基礎，易于區分責任，減少成本的主觀動因。作業成本法將成本控制的焦點更多地集中于作業的發生、產品的設計，而不是產品的產量，改變了傳統的產量之上的管理思想。以產品的各項作業作為責任和控制中心，能促進成本分配的精細化，有助于成本的管理和控制。通過各作業層所提供有價值的成本信息，能明確增值作業與非增值作業、高效作業與低效作業，評價個人或作業中心的責任履行情況。尤其是通過區分增值作業和非增值作業為企業進一步采取措施，提升企業價值提供了新的思路。

二、作業成本法在中小企業中推廣存在的主要障礙

雖然作業成本法有很多優勢，但是由于我國企業引進的時間比較短，同時很多內外因素、條件沒有成熟，該方法在我國的使用仍舊存在很多障礙。有一些企業雷聲大，雨點小，躊躇滿志，大張旗鼓地成立了項目組，短者幾個月長者一年就偃旗息鼓，無果而終了，造成了很大損失。

1、實施作業成本的最大阻礙是觀念落后

主要表現在：第一，對成本管理會計本身的認識不足。在理論上，我們將會計的本質概括為 “一種管理活動”，但在實踐中，大多數企業多年來始終把會計當作是一種記帳、算帳和報帳的工具。許多決策層的人員也把會計人員當“管家”，而不是“理財家”。這就導致了“管理”和“會計”始終是兩張皮，管理會計的參與決策受到阻礙，管理會計工作沒有收到應有的重視。第二，對傳統成本的局限性認識不夠，對新成本制度作業成本沒有深入理解其本質和內涵，這也反映在企業高層管理人員對待推行作業成本法的態度上，沒有給予充分的支持。第三，忽視對基層員工的觀念的培訓，造成實際推廣過程中障礙較多，尤其是很多中小企業情況特別明顯。

2、作業成本法核算實施缺乏實現工具

作業成本管理中需要比傳統會計更豐富的信息，它是建立在大量的計算基礎之上。因此作業成本的實施離不開應用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復雜的核算任務，有助于對信息進行分析。如何尋找合適的工具，是用excel實現，還是開發一個小程序，或者采用專門的作業成本法軟件。如果在ERP中實現，ERP需要做重新配置，客戶一般缺乏對專用工具的了解。若采用專門的作業成本法軟件，目前適合于國內企業的作業成本軟件并不多，有些在原有基礎上結合企業實際進行改進，其實施過程也不能完全可靠。 3、財務會計人員素質不高

長期以來，我國的企業會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，從而十分缺乏職業判斷能力。而作業成本計算本身面臨幾大難題：（1）作業的區分存在困難。企業生產經營活動復雜多樣，各項活動相互聯系、相互依存，并非所有的作業都界限清晰、責任分明，所以在作業的區分上存在困難，如果區分不當就無法做到精確核算；（2）成本動因的選擇具有主觀性。作業成本法在確認資源和作業，以及為資源庫和作業庫選擇最佳的成本動因等方面，并不總是客觀的和可驗證的，難免具有主觀性和一定程度的武斷性，這對財務會計人員的工作經驗和自身能力提出了挑戰。

因此作業成本技術是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員。否則就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至會適得其反，不僅不能精確核算成本體現作業成本的優勢，還會增加成本核算的成本，甚至誤導企業經營決策造成損失。

三、促進作業成本法在我國企業中應用的主要措施

雖然作業成本法具有很多優勢，但是正文前文所提到的作業成本法一般使用于間接成本在全部成本中的比例較大的情況，對于一般傳統的人工成本所在比重較多的勞動密集型制造企業優勢并不明顯，所以企業在運用作業成本法時首先應通過“成本—效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效，避免不適用作業成本法的企業盲目實施的現象發生。其次針對以上提出的企業實施作業成本法的主要障礙，提出以下具體措施：

1、達成全員參與實施作業成本法的共識

首先要在企業內部自上而下全面理解和領悟作業成本法的精髓和實質。作業成本法是先進核算方法、管理理念、成本降低思想和企業管理方法的變革，是成本分攤方法科學化的體現，它摒棄了傳統的主觀武斷、簡單化的成本分攤方法，采用理性的、細致的、科學的態度分攤成本，進行成本效益分析。其次，要求企業要形成全員參與成本核算和管理的意識和行動。作業成本法涉及到成本動因的確定、作業的分解以及作業區流程的分析、重組和改進，涉及到從高層領導到普通員工的各個部門、各個層次，也涉及到企業管理的方方面面，需要各種專業人員的參與。最后要取得單位高層管理的認可和大力支持。特別是要取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，做好全體員工的培訓，從上到下消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是成功實施作業成本法的關鍵。

2、財會人員素質的提高是實行作業成本法的重要保證

作業成本法存在一定的主觀性，如在作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，不同的會計人員會有不同的結果，這種主觀隨意性有時會帶來與實際較大的偏差，高素質的會計人員有利于作業成本法的推行。

首先，要提升會計人員、成本核算人才隊伍的理論素質，學習國內外先進的、科學的成本核算和管理理論，不斷豐富會計人員、成本核算人才隊伍的理論知識；其次，應加大他們對成本核算業務、計算機以及成本管理等其他方面的綜合培訓，使他們成為既掌握成本核算知識，又懂得相應的管理知識、計算機應用和數據分析的復合型人才；第三，組織會計人員、成本核算人才隊伍學習企業產品生產的每一“作業”流程，讓他們熟悉和掌握企業生產工藝流程，產品設計與性能等相關知識；

3、努力提升企業綜合管理水平

作業成本法需要先進的管理水平與之配套。首先在成本計算階段，作業成本法需要大量真實準確的基礎數據，要求企業基層員工對作業成本法基本思想的認同，同時需要電子計算機處理大量的數據以及進行分析。這些都必須要求企業擁有先進的管理水平和高素質的員工。如果沒有先進的管理水平相配合，利用作業成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正用于作業分析和作業成本管理中。

4、提高企業電算化水平，通過開發ABC 軟件等手段來提高作業成本法的可應用性。在作業成本法的實施過程中，企業要發展高效的管理信息系統和電算化基礎，擁有先進的網絡化管理信息系統的軟硬件平臺，使得作業成本法的實施標準化、信息化，并且加強作業成本法實施過程中參與者熟練使用電算化和信息系統的能力。

作業成本法相比傳統方法有明顯優點，是對傳統制度的改進，但也存在制約其應用的情況。每一個企業應用作業成本法都要結合企業自身的業務流程和管理水平，從上到下共同努力才能最終成果。