一、國際反傾銷法與我國會計準則的相關性

根據世貿組織《關于實施1994年關稅與貿易總協定第6條的協定》（以下簡稱“世貿組織反傾銷協定”）和歐盟反傾銷基本法（即《歐共體理事會關于抵制非歐共體成員傾銷進口的第384／96號規則》，以下簡稱“384／96號規則”），傾銷的認定有兩種標準，即價格傾銷和成本傾銷。根據價格傾銷標準，如果一個產品的出口價格低于在正常貿易過程中為該出口國確定的相似產品的可比價格，該產品將被認為是傾銷產品。而根據成本傾銷標準，如果相似產品在出口國國內市場的銷售價格或者向第三國的出口價格低于單位生產成本（固定和可變）加上銷售、管理和一般費用（以下簡稱SG＆A），并且這種銷售在一個持續時期內數量巨大，其價格不能在合理的期限內補償其所有的費用時，則這些銷售因為價格的原因可在確定正常價值時不予考慮。這兩種標準都在歐盟“384／96號規則”第1、2條和“世貿組織反傾銷協定”第2條中有明確規定。實踐中，進口國反傾銷機構都是以價格傾銷標準為基礎，只有當出口國國內市場的正常貿易過程中不存在該同類產品的銷售，或由于出口國國內的特殊市場情況或銷售量較低，不允許對此類銷售進行適當比較時，才考慮適用成本傾銷標準。不論是價格傾銷還是成本傾銷，由于成本是價格的一個重要組成部分，產品的成本計算都將直接影響到被調查產品的正常價值乃至于最終確定傾銷是否存在，而成本計算又直接受會計準則的影響，適用不同的會計準則來計算同一產品的成本也可能會得出不同的結果，所以企業所采用的會計準則對產品正常價值的確定有重要影響。“世貿組織反傾銷協定”和歐盟“384／96號規則”也都對此作了進一步規定，盡管兩者在對企業會計準則的具體要求上存在差別，但顯然都將企業會計準則作為反傾銷中的一個重要考慮因素。

1998年后，企業會計準則對我國企業在歐盟的反傾銷應訴中又有了新的意義。于1998年7月1日生效的“384／96號規則”修正案確立了對我國和俄羅斯的部分企業有條件承認“市場經濟地位”，但必須符合五個條件，其中重要的一條便是要求“企業有一套明晰的基礎會計賬簿，該賬簿須按國際會計準則進行獨立審計并具有通用性”。

由此可以看出，建立一套符合國際標準的會計準則已不僅僅是我國會計制度本身的改革目標，也是應對國際反傾銷的迫切需要。

二、產品成本的要素會計制度是關于會計核算、會計監督等制度的統稱，與反傾銷直接相關的會計制度主要是成本核算制度。雖然根據相關會計準則計算得出的產品成本是反傾銷案件中產品成本確定的基礎，但與純粹會計學上的成本核算相比，反傾銷中的成本確定具有不同的特征。

1.會計上的生產成本

根據“世貿組織反傾銷協定”第2條第2款第1項和歐盟“384／96號規則”第2條第4款，生產成本包括固定成本與可變成本，這實際上是根據成本性態的不同而對成本要素所做的分類。固定成本是指在一定范圍內不受業務量影響的成本，如廠房租金等。這里的“固定”只是一定范圍內的固定，任何成本超過一定范圍后就不再固定。而變動成本是隨業務量的增長而成正比例增長的成本，如原材料在通常情況下與產品的產出數量成正比，因而屬于變動成本。在會計實務中，并非所有成本都符合固定成本和變動成本的定義，如混合成本，它雖然隨業務量的增長而增長，但卻與業務量的增長不成正比，如辦公費用，顯然就不能簡單地說它是固定成本或變動成本。在這種情況下，會計處理上往往借助統計方法（如高低點法，散布圖法等）將其分解為固定成本和變動成本。

成本還可以按其計入成本對象的方式分為直接成本和間接成本。直接成本是指與成本對象直接相關的成本中可以用經濟合理的方式追溯到成本對象的那一部分成本，如生產工人工資，因為它能直接歸結到每一個成本對象。間接成本是指與成本對象相關聯的成本中不能用一種經濟合理的方式追溯到成本對象的那一部分成本，如水電費就不能直接歸結到每一個成本對象，必須用某種方式來將其在不同的成本對象中進行分攤。

在對成本進行分類的基礎上，還須對所有成本要素進行歸集才能計算出產品生產成本。會計上常用的成本歸集方法有兩種，即制造成本法和完全成本法。根據制造成本法，生產成本包括原材料、直接人工和直接制造費用。而根據完全成本法，生產成本還包括銷售、管理和財務費用。我國目前與世界上其他大多數國家一樣，采用制造成本法，而將完全成本法里的后三項費用作為期間費用于發生當期進行攤銷。

2.反傾銷法中的產品成本

雖然“世貿組織反傾銷協定”和歐盟“384／96號規則”都規定了在確定成本時可以有條件地接受企業的會計記載，但企業財務會計中的成本與成本傾銷中的成本卻不盡相同，二者之間的差別需在了解會計生產成本構成的基礎上，結合反傾銷法的相關具體條文來把握。根據“世貿組織反傾銷協定”和歐盟“384／96號規則”的規定，反傾銷中所認可的產品成本除包括生產成本外，還包括SG＆A，由于生產成本受到企業會計準則的規范，如果會計準則被認可，那么生產成本也就沒有不被接受的理由，但SG＆A的界定卻時常引起爭議。在界定SG＆A的范圍上，“世貿組織反傾銷協定”和歐盟“384／96號規則”的規定較為一致，都規定了4種確定方法：（1）依照被調查的出口商或生產商的相似產品在正常貿易過程中的生產和銷售的實際數據為基礎。（2）接受調查的有關原產地國國內市場上的相似產品的生產和銷售的其他出口商或生產商確定的實際數額的加權平均。（3）原產地國國內市場上的有關出口商或生產商在正常貿易過程中的相同種類產品的生產和銷售的實際數額。（4）任何其他合理的方法，如果據此所確定的利潤數額不超過在原產地國國內市場上銷售一般相同種類的產品的其他出口商或生產商通常實現的利潤。

3.我國的相關立法與實踐及其與國際反傾銷法要求的差距

如前所述，“世貿組織反傾銷協定”和歐盟“384／96號規則”對出口企業會計準則都有要求。根據“世貿組織反傾銷協定”第2條，反傾銷中確定成本時的會計要求是“符合出口國的公認會計原則并合理反映與被調查產品的生產和銷售成本”。而根據歐盟“384／96號規則”第2條第5款，被調查的企業所保留的記載須符合有關國家普遍接受的會計學原則，而且表明這些記載合理地反映了與被審議產品的生產和銷售有關的成本時，才能根據這些記載來計算成本。如果說這里的“有關國家普遍接受”尚待明確的話，1998年的歐盟“384／96號規則”修正案更是明確提出了“符合國際會計準則”的要求。歐盟與世貿組織在這一要求上的差異主要是因為歐盟將出口國區分為市場經濟國家和非市場經濟國家，對非市場經濟國家作了一些歧視性的規定。可見，對我國企業來講，采用符合國際標準的會計準則是在反傾銷應訴中爭取市場經濟低溫的重要一環。

盡管我國境內有些企業已開始采用國際會計準則，但更多的企業仍然是在按照我國會計準則編制財務報表，而我國會計準則與國際會計準則尚存在不小的差距。在筆者所論及的產品成本框架內容中，我國會計制度與會計準則沒有采用SG＆A這一國際上廣泛采用的術語，通常所說的三項費用指銷售、管理和財務費用，“財務費用顯然不同于”一般費用“，即使同為”銷售費用“或”管理費用“，我國規定的具體范圍也可能不同于其它國家，而且隨著我國新會計準則的出臺和舊會計準則的修改，三項費用的具體范圍也時常有所增改。現存的這些會計制度差異常常在反傾銷調查中被用來作為剝奪我國企業市場經濟地位的依據之一。在這種情況下，目前我國有些外資企業在按照我國會計準則編制財務報表的同時，通常還會按照國際會計準則的要求對報表進行調整。

我國的反傾銷立法沒有像歐盟和世貿組織那樣對反傾銷中的會計審查作詳細規定，于2001年10月通過的《反傾銷條例》僅僅是籠統地規定用“生產成本加合理費用和利潤”來確定正常價值。實踐中我國又是根據什么標準來確定的呢？從我國至今為止的幾宗反傾銷案件來看，我國在這一點上還沒有一致的標準。以1999年我國對來自日本和韓國的不銹鋼冷軋薄板反傾銷調查為例，外經貿部要求被調查企業提供單位產品生產和銷售成本的表格中所要求的單位產品生產和銷售的成本包括生產成本（原材料、直接勞動力、生產間接費用和與生產成本有關的其他成本）、銷售成本、管理成本、融資成本、交貨費用、其他成本（指與被調查產品有關的非經營費用）。顯然，我國沒有直接采用“一般費用”和SG＆A提法。而外經貿部1998年新聞紙案初裁附件中指出，在確定正常價值時是根據“生產成本加銷售、管理和一般費用及財務費用和利潤的方法”來計算的。這里采用了“一般費用”的提法，但由于它指的是除了銷售、管理和財務費用以外的費用，因此仍有別于前述“世貿組織反傾銷協定”和歐盟“384／96號規則”所規定的SG＆A中的“一般費用”。

由此可見，我國在反傾銷立法與實踐中對確定產品成本的會計標準是模糊不清的。立法上“合理費用”這一籠統的提法興許是在我國會計制度變更之前的一種權宜之計，但不管怎樣，它都反映了我國《反傾銷條例》與“世貿組織反傾銷協定”和歐盟反傾銷法在這一問題上的差距。

4.邊際成本——一個法定的抗辯

根據“世貿組織反傾銷協定”第2條第2款第2項和歐盟“384／96號規則”第2條第4款，如果相似產品在出口國國內市場的銷售價格或者向第三國的出口價格低于單位生產成本（固定和可變）加上銷售、管理和一般費用，如果確定了這種銷售在一個持續時期內數量巨大，其價格不能在合理的期限內補償其所有的費用時，這些銷售因為價格的原因可不看作是在正常貿易過程中的銷售，并可在確定正常價值時不予考慮。該規定表明，并非所有低于成本加SG＆A的價格都是不可接受的，只要不構成“持續時間內數量巨大，其價格不能在合理的期限內補償其所有的費用”，這種價格仍不影響“正常貿易”狀態的認定。邊際成本可以滿足此條件。