摘 要 盈余管理是管理者通過對會計信息進行合法加工來影響財務報告，從而實現(xiàn)對人們的評價進行影響的一個常用方法。毫無疑問，盈余管理會損害報告使用者的利益，并增加審計失敗的風險，因此審計人員需要正確認識盈余管理的產(chǎn)生條件、具體動因、常見方法、辨別方法與審計風險之間的關(guān)系，從而實現(xiàn)有效的審計。

關(guān)鍵詞 盈余管理 審計風險 利潤操縱

盈余管理是一個對會計信息進行合法加工的過程，因為它是在遵守會計準則的前提下對企業(yè)的盈余進行的管理。管理當局既然要進行盈余管理，必定也是有所圖才會實施盈余管理，相應可能也會采用一些不合法的手段來操縱盈余，審計人員對盈余管理產(chǎn)生的條件、動機及具體方法做一番了解與分析，從而確定該企業(yè)的會計報告含有重大錯報漏報的可能性并給予正確評估，并相應對審計風險進行評估也是很有幫助的。

1 盈余管理產(chǎn)生的條件及與審計風險的關(guān)系

首先，委托——代理關(guān)系的存在及由此造成的會計信息不對稱是產(chǎn)生盈余管理的前提條件之一。一方面如果信息是對稱的，會計信息的提供者與使用者對信息的了解與掌握是相同的，那么管理當局即使有動機，通常也不會進行盈余管理，因為信息使用者很容易發(fā)現(xiàn)和識別這種行為。在現(xiàn)實中，信息不對稱的情況在經(jīng)營者與所有者之間是普遍存在的，這正好為管理當局進行盈余管理提供了“煙幕”。另一方面，審計也是為了適應受托責任的產(chǎn)生而出現(xiàn)的為審查受托責任的履行情況，以獨立第三者身份進行鑒證的需求而產(chǎn)生的。從這一點上來看，盈余管理和審計都是以委托代理關(guān)系所造成的會計信息不對稱為其產(chǎn)生的前提條件的。但不同的是，盈余管理的實施主體為管理當局，他們通過對會計政策的選擇，有目的地控制對外財務報告過程。而審計主要是受所有者的委托對財務報告質(zhì)量發(fā)表意見的過程，實施的主體是審計師，而且一般是對財務報告的使用者負責，根據(jù)我國《獨立審計基本準則》第四條規(guī)定：“獨立審計的目的是對被審計單位財務報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。”

其次，除了由委托——代理關(guān)系造成的會計信息不對稱外，如果進行盈余管理不能為進行盈余管理的當事人帶來利益而只有風險時，對于當事人來說是不符合成本效益原則的，事實上也就不會存在盈余管理了，而且經(jīng)濟利益在大多數(shù)情況下支配著人們的行為，所以筆者認為經(jīng)濟利益的刺激對于盈余管理的產(chǎn)生也是至關(guān)重要的。委托代理關(guān)系和人的趨利性所引起的道德風險和逆向選擇問題使得人們對審計的作用越來越重視，審計師在審計的過程中，也應充分考慮到管理當局的自利因素來對審計風險進行評估，從而實施必要的審計程序以保證審計質(zhì)量。

第三，會計理論和會計方法的不完善、會計政策的可選擇性導致了盈余管理具有合法性。如權(quán)責發(fā)生制是國際上通用的會計確認基礎(chǔ)，它雖然很好地解決了收入與費用的配比問題，但在確認過程中加入了大量的人為因素，需要進行大量的判斷和估計，如費用的預提和攤銷，這一特點為管理當局提供了盈余管理的空間。又如穩(wěn)健性原則只是對確認可能的費用、損失、收入、利得的一種原則性規(guī)定，缺少具體的剛性標準，因此它在會計實務中的應用往往建立在會計人員的職業(yè)判斷基礎(chǔ)之上，存在著較強的主觀隨意性，穩(wěn)健性原則的使用為企業(yè)收益平均化和提取秘密準備金提供了便利。這樣的例子很多，這種本來就不是需要嚴格遵守而帶有主觀判斷的會計理論、會計方法和會計政策，使管理當局很容易將經(jīng)濟狀況進行歪曲，而且也不存在真正意義上的完全真實的財務報告可供批露。這種不嚴格的會計理論、方法和政策在遇到未來情況不確定時，可能增大審計師與客戶發(fā)生摩擦的可能性，而嚴格規(guī)定的方法可以為審計師們提供一個方便的避難所。

綜上所述，委托——代理關(guān)系的存在是為管理當局謀取私利提供了可能，正是這種可能性的存在成為管理當局進行盈余管理的直接動機，也使得所有者對管理當局提供的會計信息進行審計提供了必要性，從這種意義上說，筆者認為，委托——代理關(guān)系是盈余管理和審計二者產(chǎn)生的共同基礎(chǔ)。

2 盈余管理的具體動因與審計風險

2.1 管理當局薪酬計劃動因

幾乎所有的美國企業(yè)都制定了與報告的盈余數(shù)字掛鉤的經(jīng)理報酬計劃，結(jié)果導致了經(jīng)理們自然有動機提高報告收益分配——因為越高的利潤意味著更多的分紅。但是經(jīng)理們無法控制的外部因素有時會使實際的經(jīng)濟狀況不盡如人意，而高明的經(jīng)理人不會濫用利潤操縱的手法，他們?yōu)榱藢崿F(xiàn)“可持續(xù)經(jīng)營權(quán)”，會采用一些比較合法而隱蔽的手段，如利用會計政策的靈活性將收益在各年度間隨意遞延或提前，以求自身利益的最大化，盈余管理正好適應了這種需求。如Healy關(guān)于為了獎金而操縱利潤的研究中，就得到了這樣的結(jié)論：管理人員的薪酬計劃中，一般都包括有相應的盈利上限和薪酬上限、盈利下限和薪酬下限，如果當年的企業(yè)盈余超過與管理當局的薪酬對應的盈利上限時，管理人員會盡量壓低利潤，將多余的利潤向后遞延為以后利潤不足年份儲存盈余；如果當年的企業(yè)盈余低于與管理當局的薪酬對應的盈利下限時，管理人員會盡量壓低利潤，盡量將費用計入這一年，“Take a bath”(沖涼)，以便下一年輕裝上陣；如果當年的企業(yè)盈余界于管理當局的薪酬對應的盈利下限與上限之間時，管理人員會盡量提高利潤以增加自己的收入。從這一個實證研究的結(jié)論中可以看出，不論在哪一種情況下，管理當局都是有動機進行盈余管理的，審計人員在評估審計風險時應考慮到管理當局的薪酬計劃在多大程度上可能引導他們進行多大程度的盈余管理，比如在我國的眾多企業(yè)中，經(jīng)理人的薪酬計劃與企業(yè)盈余的聯(lián)系便不是十分緊密，審計人員在評估這一部分審計風險時可以適當降低風險防范度；而對于聯(lián)系緊密的企業(yè)，就要對其進行嚴格的風險防范。

2.2 規(guī)避負債契約限制動因

債權(quán)人在借出資金時，往往會與企業(yè)簽訂契約對企業(yè)進行限制以保護債權(quán)人的利益，如對資產(chǎn)負債率、負債權(quán)益比率、營運資金的保持等等的限制。Sweeney在1994年選取了1980~1989年間第一次出現(xiàn)負債契約違約的130家企業(yè)研究樣本，對盈余管理進行了研究后發(fā)現(xiàn)，在負債契約中，最易違反的是凈財富（net work）和營運資本（working capital）限制條款，當企業(yè)管理當局擁有會計選擇的靈活性和將承受違約成本時，他就越有可能做出調(diào)增收益的會計變更，以免受有關(guān)負債契約條款的限制。如在新的會計準則出臺時，面臨違約的企業(yè)會盡早采用那些能調(diào)增收益的會計方法，而推遲使用會減少收益的會計方法。審計人員進行審計時，可以通過分析債務合同中的限制條款對盈余管理的可能性進行評估，從而確定審計風險。

2.3 政治成本動因

政治成本動因假設(shè)中指“其他不變的情況下，企業(yè)的盈利越大，它的管理人員就越有可能選擇那些將當期盈余遞延到下期的會計程序。”在國外，政治成本動因一般包括行業(yè)監(jiān)管動機和反托拉斯監(jiān)管動機。一些戰(zhàn)略型企業(yè)、特大型企業(yè)壟斷性企業(yè)在其報告的盈利較高時，會受到大眾和政府的關(guān)注，政府迫于壓力，往往會對其開征新稅、增加管制或賦予更多的社會責任。這樣盈利高的企業(yè)往往會面臨更高的政治成本，相應也會有更大的動機進行盈余管理以躲開公眾和政府的關(guān)注。而且在我國，因為對大型企業(yè)的管理人員業(yè)績的評價體制使得管理者基于政治動因進行盈余管理的欲望更為強烈，而對上市企業(yè)進行行業(yè)監(jiān)管的部門主要是中國證監(jiān)會，我國上市企業(yè)的行業(yè)監(jiān)管動機尤其明顯，但其表現(xiàn)形式與西方國家恰好相反。我國企業(yè)應對行業(yè)監(jiān)管的動機主要是設(shè)法增加報告期的利潤以達到證券監(jiān)管業(yè)的要求。我國證券市場上“一年績優(yōu)、兩年績平、三年績差”的情況也是屢見不鮮。

3 盈余管理的常見方法與審計風險

3.1 會計政策和會計估計的變更

會計準則一般存在多種備選方案，不同的備選方案會造成不同的會計期末利潤。而在計算企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果時，需要大量的假設(shè)和估計，其結(jié)果也只能是近似的“精確”。由于其固有的局限性，會計政策與會計估計不是一成不變的，為了更好地反映財務狀況和經(jīng)營成果，企業(yè)可以選擇和變動會計政策與會計估計，這就為盈余管理提供了較大的空間。曾報導的美國通用企業(yè)變更其固定資產(chǎn)的折舊年限的事件：通過將固定資產(chǎn)的折舊年限由原來的10年延長到11年，使其每年的利潤增加了20億美元，這就是一個通過變更會計政策與會計估計進行盈余管理的典型例證。對待這樣的會計處理方式，審計人員要分析其變更理由是否充分，如果變更不合理，應該提請管理當局使用以前的會計政策與會計估計，管理當局不予合作時，應在出具的審計意見中進行表達，如果其變更合理，該變更及其影響都要在財務報告中予以說明披露。

3.2 對應計項目確認方法的選擇和對費用遞延方法的選擇

隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定性增加，對應計項目的確認增加了困難，也產(chǎn)生了更大的彈性。由于應計項目是企業(yè)利潤的調(diào)整項目，企業(yè)的盈余管理主要是通過調(diào)整應計項目，尤其是應收應付款項、存貨等流動性較強的應計項目實現(xiàn)，。如可以提前確認收入和遞延確認費用來提高利潤，也可以通過相反的方式來調(diào)低利潤。這種方法應用很普遍，因為它相對會計政策和會計估計的變更而言較少引起人們的注意，對于審計人員來說反倒是一個隱藏較深的“陷阱”，容易使審計人員忽視它。

3.3 改變交易時間和創(chuàng)建交易

比如企業(yè)為了提高報告收益，可以推遲固定資產(chǎn)的購入以減少折舊費用；或是在年中大量賒銷以增加銷售收入；或是年終超負荷接受訂單，盡可能地多發(fā)貨物；向顧客提供特殊的信用條件以盡可能地提前實現(xiàn)銷售收入等方法。大型企業(yè)通常可以采取更高明、更隱蔽的方法，如資產(chǎn)的出售或注銷，企業(yè)的收購或重組，分企業(yè)的開業(yè)時間來控制開辦費的確認時間等方式來對企<