【摘要】由于稅務會計要以稅法為導向，因此，體現稅收原則的稅收核算原則也就是稅務會計原則。稅務會計原則一般都隱含在稅法中，它雖然遠遠不如(財務)會計原則那么明確、那么公認，但其剛性、其硬度，卻要明顯高于(財務)會計原則，納稅人一旦違反，就要受到稅法等相關法律的懲處。文章對由稅法主導的稅務會計原則與投資人導向的財務會計原則進行了比較，從中可見兩者的差異

及其產生的原因。研究稅務會計原則與財務會計原則的差異，旨在探討如何構建符合國際化發展趨勢的稅務會計與財務會計的關系模式。

【關鍵詞】稅務會計原則 財務會計原則 比較

不論在稅收學中、還是在(財務)會計學中，有關“原則①”問題，都是其學科理論的核心內容，因為它是構建最優稅收制度、最優(財務)會計制度的法則或標準。換言之，如果沒有“原則”，也就沒有靈魂;而介于稅收學與(財務)會計學之間的、或者說兩者交叉的邊緣學科——稅務會計，其“原則”應該是稅收原則與(財務)會計原則的“結合”。但因“稅法至上”，稅務會計原則以稅法為主導，凡符合其要求的(財務)會計原則，它就承認;不完全符合其要求的(財務)會計原則，它就有限承認或有條件承認;不符合其要求的(財務)會計原則，它就不予承認。經過“篩選”與“甄別”后，逐步形成了稅務會計原則。本文在探討稅務會計原則、并與(財務)會計原則對比分析后，提出如何構建符合國際化發展趨勢的稅務會計與財務會計關系。

一、稅務會計原則

國家為了實際有效地對納稅人稽征稅款，在稅收原則指導下，通過稅法體現并逐步形成了稅收核算原則。如果站在納稅人的角度，稅收核算(稅款稽征)原則就是稅務會計原則。稅務會計雖然要遵循(財務)會計的一般程序和方法②，但它必須以稅法為導向，因此，美國學者認為，美國的國內收入法典(IRC)既是聯邦稅收的最高法律，也是稅務會計(Federal Tax Accounting)的理論與方法指南(凱文.E.墨非等，2001)，如是，稅務會計原則也就隱含在國內收入法典之中。我認為，包括我國在內的世界各國，其稅務會計原則都隱含在稅法中，它雖然遠遠不如(財務)會計原則那么明確、那么公認、那么耳熟能詳，但其剛性、其硬度，卻要明顯高于(財務)會計原則，納稅人一旦違反，就要受到稅法等相關法律的懲處。

我國臺灣學者認為，稅務會計原則一般包括③:1.租稅法律主義原則;2.命令不得抵觸法律原則;3.法律不追溯既往原則;4.新法優于舊法原則;5.特別法優于普通法原則;6.實體從舊程序從新原則;7.從新從輕原則;8.實質征稅原則;9.不妨礙財務會計原則(指財務會計處理應依據公認會計原則，企業依稅法進行的所得稅計算調整，不能影響財務會計的賬面記錄);10.賬證適法原則。這些闡述主要是從稅款征收核算(計算)的特點進行的系統歸納和概括，這些特點或原則，在我國大陸的稅法中也多有體現④;但站在納稅主體的角度，根據稅法規定和稅收原則，并借鑒(財務)會計原則，如何抽象出稅務會計應遵循的法則或標準，可能更加體現稅務會計的要求。

在(財務)會計中，反映會計信息質量特征(要求)原則、會計要素確認與計量原則及其修正原則，其基本精神大多也適用于稅務會計，但因稅務會計與稅法的特定聯系，稅收原則理論和稅收立法原則會非常明顯地影響、甚至主導稅務會計原則，此外，還應體現稅務會計主體的稅收利益，這就逐步形成了稅務會計原則。筆者認為，稅務會計原則主要應有:

(一)稅法導向原則

稅法導向原則亦稱稅法遵從⑤原則。稅務會計應以稅法為準繩，在財務會計確認、計量的基礎上，再以稅法為判斷標準(或以稅務籌劃為目標)進行重新確認和計量，在遵從或不違反稅法的前提下，履行納稅義務，尋求稅收利益。該原則體現“稅法至上”，稅法優先于會計法規等其他普通法規。

(二)以財務會計核算為基礎原則

該原則適用于稅務會計與財務會計混合的會計模式。只有當某一交易、事項按會計準則、制度在財務會計報告日確認以后，才能確認該交易、事項按稅法規定確認的應課稅款;依據會計準則、制度在財務報告日尚未確認的交易、事項可能影響到當日已確認的其他交易、事項的最終應課稅款，但只有在根據會計準則、制度確認導致征稅效應的交易、事項之后，才能確認這些征稅效應，其基本含義是:(1)對于已在財務報表中確認的全部交易事項的當期或遞延稅款，應確認為當期或遞延所得稅負債或資產;(2)根據現行稅法的規定計量某一交易事項的當期或遞延應納稅款，以確定當期或未來年份應付或應退還的所得稅金額;(3)為確認和計量遞延所得稅負債或資產，不預期未來年份賺取的收益或發生的費用的應納稅款或已頒布稅法、稅率變更的未來執行情況。

(三)應計制原則與實現制原則

由于收付實現制不符合財務會計要素的確認、計量原則，不能用于財務會計報告目的⑥，為了更多的借助于財務會計記錄，降低稅收征管成本，目前大多數國家的稅法都接受應計制原則。但在其被用于稅務會計時，與財務會計的應計制還是存在明顯差異:第一，應該考慮稅款支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時繳納稅款。第二，確定性的需要，要求收入和費用的實際實現具有確定性。例如，在收入的確認上，應計制的稅務會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現原則，而在費用的扣除上，財務會計采用穩健原則列入的某些估計、預計費用，在稅務會計中是不能夠被接受的，后者強調“該經濟行為已經發生”(在費用發生時而不是實際支付時確認扣除)的限制條件，從而起到保護政府稅收收入的目的。第三，保護政府稅收收入。由此可見，稅務會計(實質是稅法)是有條件地接受應計制原則，體現的是稅收實用主義。

各國早期的稅法都是按收付實現原則計稅，因為它體現了現金流動原則(具體化為公平負稅和支付能力原則)，該原則是確保納稅人有能力支付應納稅款而使政府獲取財政收入的基礎。目前，實現制原則一般只適用于小企業、非營利組織和個人的納稅申報。如果稅法明確規定某些涉稅事項采用收付實現制原則，稅務會計則應以實際收付現金為標準確認、計量應稅收入與可扣除成本、費用。

(四)歷史(實際)成本計價原則

按歷史成本計價原則進行會計處理，既有利于對資產、負債、所有者權益的存量計量，也有利于對收入、費用、利潤的流量計量，因此，能夠客觀、真實地反映企業的財務狀況和財務成果。在財務會計中，該原則有一定的局限性，為糾正其不足，可以根據判斷標準，對資產計提減值準備等，從而對歷史成本計價原則進行修正。但在稅務會計中，除稅法另有規定外，納稅人必須遵循歷史成本計價原則，因為它具有確定性與可驗證性。

(五)相關性原則

與財務會計的相關性原則不同，稅務會計的相關性體現在所得稅負債的計算，是指納稅人當期可扣除的費用從性質和根源上必須與其取得的收入相關。

(六)配比原則

配比原則是財務會計中對某一會計期間的收入與其相關的費用相配比，以正確計算當期損益并據以進行收益分配。稅務會計的配比原則是在所得稅負債計算時，應按稅法確定收入(法定收入)并界定同期可扣除費用，即納稅人發生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。

(七)確定性原則

確定性原則是指在所得稅會計處理過程中，按所得稅稅法的規定，在應稅收入與可扣除費用的實際實現上應具有確定性，即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。該原則適用于所得稅的稅前扣除，凡稅前扣除的費用，如財產損失等，必須是真實發生的、且其金額必須是可確定的。

(八)合理性原則

合理性原則是指納稅人可扣除費用的計算與分配方法應符合一般

的經營常規和會計慣例。該原則屬于定性原則而非定量原則，具有較大的彈性空間。對同一交易事項的認定和會計處理，征納雙方角度不同、利益不同，對是否“合理”會有不同的解釋。稅務會計信息應該具有“合理性”的充分說服力。

(九)劃分營業收益與資本收益原則

營業收益(經營所得)與資本收益(資本利得)具有不同的來源、擔負著不同的納稅責任。營業收益是指企業通過其日常性的經營活動而獲得的收入，通常表現為現金流入或其他資產的增加或負債的減少，其內容包括主營業務收入和其他業務收入兩個部分，其稅額的課征標準一般按正常稅率計征。資本收益是指在出售或交換稅法規定的資本資產⑦時所得的利益(如投資收益、出售或交換有價證券的收益等)，資本收益的課稅標準具有許多不同于營業收益的特殊規定。因此，為了正確地計算所得稅負債和所得稅費用，應該遵循兩種收益的劃分原則。這一原則在美、英等國的所得稅會計中有比較詳盡的規定⑧，我國現行稅法對兩類收益尚未制定不同的稅收政策。

(十)稅款支付能力原則

稅款支付能力與納稅能力有所不同。納稅能力是指納稅人應以合理的標準確定計稅基數(稅基)，有同等計稅基數的納稅人應負擔同一稅種的同等稅款。因此，納稅能力體現的是合理負稅原則。與企業的其他費用支出有所不同，稅款支付必須全部是現金支出，因此，在考慮納稅能力的同時，也應考慮稅款的支付能力。稅務會計在確認、計量、記錄收入、收益、成本、費用時，應盡可能選擇保證稅款支付能力的會計處理方法(包括銷售方式、結算方式的選擇等)。

(十一)籌劃性原則

稅務會計既要保證依法計稅、納稅，又要盡可能地爭取納稅人的最大稅收利益。因此，選擇什么樣的會計政策、采用何種稅務籌劃方案，必須事先進行周密地謀劃。“稅務會計的目標不是會計，而是收益。”(漢弗萊.H.納什，1997)因此，它還具有財務職能，具有預測性。

由于目前我國尚未制定《稅收基本法》，稅制正處于轉型期，很難完整系統地體現稅收核算原則——稅務會計原則⑨。因此，探討稅務會計原則，既是學科理論建設的需要，也是會計實務的需要。

二、稅務會計原則與財務會計原則的比較

我國(財務)會計準則建設已經快步走上了與國際會計準則、國際財務報告準則的趨<