內容提要：

稅務檢查與稅務稽查有什么區別？公安機關、審計部門為什么不能介入稅收檢查？多重檢查、多頭檢查究竟錯在哪里？這些看似簡單的問題卻往往是基層稅收工作中的難點。本文試圖從稅收法定原則的基本要素入手，來解釋以上問題。

稅收法定是一項基本的稅法原則。它要求稅收行政過程當中所涉及的各方主體都必須依據法律事先確定的規范行事，在法定的范圍之內履行各自權利義務。由于歷史的原因，稅收法定原則在稅收檢查領域并未得到很好的確立，在我國實行多年的財政、稅收、物價大檢查，使人們在習慣上把稅務機關依照《稅收征管法》實施的稅務檢查與審計、財政等部門涉稅監督活動混為一談，統稱為稅收檢查。觀念上的混亂，導致在實踐中部門間相互越權，呈現出了多主體介入、多種法律關系混雜的局面。同時，在稅務機關內部，稽查部門與征管部門關于檢查權限的劃分也是因地、因時而異，處在長期的震蕩與不懈的探索之中。

形成以上問題的原因是多方面的，除了《新征管法學習讀本》一書中多次提及的“部門利益”之爭之外，我認為，還有一個重要的原因是對稅務檢查所內含的多種法律關系缺乏系統的、學理上的分析。本文擬以稅收法定原則為基準，探討稅收監督權與管理權、以及稅收合法性原則與誠信原則等稅收檢查所涉及的多項法律關系。

一、 從程序法定看課稅調查與違法行為調查的區別

《稅收征管法》賦予稅務機關檢查權的目的，一是為了復核納稅人、扣繳義務人的申報行為是否真實，監督納稅人據實申報，依法納稅；二是調查有違法、犯罪嫌疑的納稅人、扣繳義務人有無違法事實，為打擊、懲處稅收違法行為收集證據、依法追究違法分子的法律責任。因此，《稅收征管法》中所規定的稅務檢查，包含了針對所有納稅人的普遍意義上的“課稅調查”與針對稅收違法行為的“違法行為調查”兩種性質不同的法律關系，前者主要是以確保依法征收為主要目的，而后者更側重于對違法行為的懲處。

由于在《稅收征管法》中，這兩種性質不同的檢查統一規定在“稅務檢查”這一章節當中，所以有的學者誤認為，這兩種調查適用相同的法律程序。其實，在現有的法律制度當中，盡管規定得不太明顯，但二者的適用程序還是有所區別的。稅收違法案件的調查是以課處行政處罰為目的，所以首先得適用行政處罰法的有關程序，并且，在《稅收征管法》的第54條第6款和第58條，也單獨就“調查稅務違法案件”設立了不同于一般的程序和權限。

并且，按照現行《稅收征管法》第11條“稅務機關負責征收、管理、稽查、行政復義的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約”，以及《稅收征管法》實施細則第9條“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”的規定，在稅務機關內部，實施這兩類檢查行為的主體是相對獨立的。《國家稅務總局關于進一步加強稅收征管基礎工作若干問題的意見》（國稅發[2003]124號）對日常檢查定義為“是指稅務機關清理漏管戶、核查發票、催報催繳、評估問詢、了解納稅人生產經營和財務狀況等不涉及立案核查與系統審計的日常管理行為，是征管部門的基本工作職能和管理手段之一”。并且就實施檢查的主體進行了以下原則性的區分：“征收管理部門與稽查部門在稅務檢查上的職責范圍要按照以下三個原則劃分：一是在征管過程中，對納稅人、扣繳義務人履行納稅義務的日常性檢查及處理由基層征收管理機構負責；二是稅收違法案件的查處（包括選案、檢查、審理、執行）由稽查局負責；三是專項檢查部署稽查局負責牽頭統一組織”。由此可見，“違法行為調查”的案件查處職責，主要由稽查部門負責實施。

在手段的應用上，《稅收征管法》對“調查稅收違法行為”作出了持別的規定。稅務機關在進行違法行為調查時，除擁有了一般的稅務檢查時的諸多權限之外，還依法擁有案件涉嫌人員的儲蓄存款查詢權和錄音、照相等取證權。另外稅務機關還可以依據行政處罰所賦予的調查權，同時也要受行政處罰法的約束。

對稅收工作尤其具有重要意義的是，行政處罰法第三十七條關于證據保全的規定。例如在調查當中發現了違法嫌疑人私自記載的賬外賬、假發票、造假工具等等的物證，如果不及時控制，仍然留在違法嫌疑人手中，很可能被違法嫌疑人銷毀證據，使得日后的行政處罰因證據不足而陷入非常被動的境地，在這種情況下，可以依據這一條款，經稅務機關負責人批準對這些證據先行登記保存。但必須注意的是證據保全的期限不能超過七天，稅務機關必須在七天內及時作出處理決定。

正如有的學者誤認為課稅調查與稅務違法行為調查適用相同的程序一樣，在稅務實務當中，確實存在忽視各條款的適用對象，錯認為只要是稅務檢查，就可以把稅務檢查章節中的所有權限都拿出來行使的現象。這些問題的發生，固然與基層人員對《稅收征管法》的理解程度有關，但更重要的是，在立法的當初未就課稅調查與針對稅收違法行為的檢查從行政目的、二者之間執法措施上的相互關系（比如課稅調查當中的執法措施能否適用于稅收違法行為的檢查）、這兩類稅收檢查的外在區分標準等問題作出清楚的規定，至少是在條文上區分不太明顯。盡管在實際工作當中，我們有《稅務稽查工作規程》這樣的內部工作制度對以上問題進行調整，但這種工作制度只能對內部的稅務人員產生約束力，而不是約束納稅人和法官的普遍意義上的法，所以有必要通過修改《稅收征管法》，對這一部分內容加以完善。

二、從主體法定看稅務檢查與刑事犯罪調查的區別

稅務檢查是一種行政執法活動，是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人是否正確履行納稅義務、扣繳義務的事實所作的單方面強制了解的行政執法行為。它涉及面廣，直接影響到相對人的權利和利益，因此，必須要有明確的法律授權，由法定機關遵守法定的程序進行。《稅收征管法》第五十四條明確授權稅務機關為法定的稅務檢查實施機關，因此，除稅務機關之外的任何單位和個人都不得依據《稅收征管法》對納稅人、扣繳義務人的納稅、扣繳行為進行檢查。

稅務檢查與涉稅刑事犯罪調查的區別。在涉稅刑事犯罪案件和調查過程當中，公安機關對納稅人、扣繳義務人的納稅情況、扣繳稅款情況擁有強制調查的權力，但公安機關所進行的刑事調查是依據刑事訴訟法等有關法律進行，并且只能針對犯罪嫌疑人進行。稅務人員所進行的稅務檢查是以追究違法行為人的行政責任、保障國家財政收入為目的，而公安機關進行的犯罪調查是以追究違法行為人的刑事責任、打擊犯罪為目的的，所以這二者之間在執法主體、法律依據、適用對象、調查的程序、手段等方面存在很大的差別，不可相互替代。稅務檢查所適用的是純粹的行政程序，檢查中所收集到的資料只能作為稅務機關核定應納稅額或課加行政處罰的依據，而不能直接作為刑事訴訟中判罪定刑的證據，稅務機關在稅務檢查過程當中發現的可以證明當事人犯罪的資料，必須依法移交給公安機關，經公安機關依法核實后才可以作為指控犯罪嫌疑人犯罪的證據。

而稅收犯罪調查是以追究違法行為人的刑事責任為日的，調查取證圍繞著怎樣把偷稅分子送上法庭、最終定罪判刑而展開，所依據的是刑事訴訟法，調查只能針對犯罪嫌疑人進行，不能針對一般的納稅人。另外，審計部門順進行審計過程當中也可能會涉及納稅人的稅收問題，但同樣這種活動也必須嚴格按照審計法的有關規定進行，不能把審計機關的涉稅審計活動理解為稅務檢查。稅務檢查過程當中一些稅務機關所獨有的權限，比如稅收保全與強制執行措施就只能由稅務機關行使，公安機關、審計部門都沒有這樣的權力。

三、 從義務法定看越權檢查

接受稅務檢查的相對人只在法定的范圍內負有接受、配合檢查的義務，超出法定范圍的檢查，當事人有權拒絕。《稅收征管法》規定，稅務機關在進行稅務檢查當中，擁有賬簿、憑證檢查權，生產經營場所和貨物存放地的實地檢查權，郵政、交通企業的查證權，存款賬戶檢查權、詢問權，責成提供資料權，采取稅收保全與強制執行措施權等多項權力，但在具體的檢查過程當中，稅務機關必須區別不同的對象依法行使這些權力。

《稅收征管法》規定，賬戶檢查權和采取稅收保全與強制執行措施權就只能針對從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人行使，而不能針對所有的納稅人和扣繳義務人；對個人儲蓄存款的檢查權就只能針對稅收違法案件的涉嫌人員和個體工商戶行使；到車站、碼頭、機場、郵政企業及其分支機構進行的托運、郵寄商品、貨物查證權就只能針對納稅人行使，而不能針對扣繳義務人行使。

這些區別，盡管在《稅收征管法》的條文上表現得非常清楚，但在實務當中，往往受到執法人員的忽略。不仔細區分對象，籠統地認為，只要是《稅收征管法》所列出的，就是自己可以行使的執法手段，而不認真體會每一法條的立法宗旨。

依照《稅收征管法》的規定，接受稅務檢查的相對人依法負有如實提供資料、如實回答有關問題、積極配合稅務機關進行檢查等義務。稅務檢查不同于征稅行為或處罰行為，不直接對相對人的財產權利作出調整，但稅務檢查必然要求相對人在時間上、人力上、場地占用上給予配合，會對相對人的正常經營或其他活動產生重大的影響，在法學上把納稅人的這種配合稱之為忍受的義務，既然如此，這種義務就必須是依法規定，并要有一定的限度。因此，相對人只服從依法擁有檢查權的稅務機關的檢查，對其他不具有稅收檢查權的部門、單位或個人違法進行的“稅務檢查”，納稅人、扣繳義務人等相對人有權拒絕。

稅務機關實施稅務檢查，必須和被檢查的納稅人之間存在法定的管轄關系，也就是說二者之間存在依照稅法確定的征收與繳納關系。有權實施稅務檢查的機關一般是指辦理稅務登記的所屬稅務機關及其上級稅務機關和納稅行為發生地的監管稅務機關及其上級稅務機關。在特殊情況下上級稅務機關根據工作的需要，有權指定檢查機關，我們在日常工作中多見的交叉檢查，就屬于因上級機關授權指定而發生的檢查權的暫時轉移。但交叉檢查中非稅收管轄稅務機關取得的檢查權來自于上級機關的授權，是臨時取得的，只在上級機關授權的期間和授權事項的范圍內有效，隨著交叉檢查活動的結束，非稅收管轄機關就無權再進行檢查，否則納稅人、扣繳義務人就有權拒絕。

四、 從誠信原則看多重檢查

誠信原則是調整民事法律關系的一條重要原則，它在稅收法律關系當中能否適用、或者能在多大程度上適用于稅收法律關系，是稅法學研究中的一個重要課題。在日本的稅法學研究中，有的學者認為，在稅法領域，居于主導地位的是合法性原則，稅務機關的使命在于嚴格貫徹執行稅法、無權減免納稅人的稅收。因此，即使是已經生效的稅收決定，如果在事后發現是錯誤的，也應當立即糾正，而不能使在保護納稅人方面已經形成的合理期待或信賴有絲毫影響，從而使誠信原則在稅收執法領域的存在遭受質疑。

而大部分學者則認為，誠信原則是一項公法和私法領域都應當遵從的基本原則。合法性原則與誠信原則是一對相互對立但又統一于稅收法定原則之內的法律關系，是稅收法定原則兩個不同的側面，都是服務于維持稅收法律關系的穩定、保障良好的稅收秩序、體現法律正義這一目的的。是否適用誠信原則，取決于在個案當中，合法與誠信這兩大價值哪一方更能體現法的正義，更有利于維護良好的稅收秩序。

在我國的稅法學說當中，也有類似的觀點，認為為了保障公平正義，進行個別救濟，可在個別情況下，對合法性原則的適用給予必要的限制，誠信原則優先適用。

關于誠信原則的適用條件，日本的一個權威判例指出，誠信原則的適用實質上是以犧牲其他納稅人在稅法適用上的公平與平等為代價的，所以必須慎重，除非滿足以下四點必要的、最低限度的條件，才能提及是否考慮適用。（1）構成納稅人信賴對象的是稅務機關“正式的意見”；（2）納稅人因基于對該“意見”的信賴進行了相應的行為（作為或不作為）；（3）隨后稅務機關所作的課稅行為違背了先前表示的意思，并且該行為會給納稅人帶來經濟上的不利后果；（4）在這一過程當中，沒有任何可以歸責于納稅人的事由。在滿足以上要件的情況之下，稅務機關的課征行為就應當對已作出的意見及規范不得更改，或者，如果要更改就要對由此給納稅人帶來的損失承擔賠償責任。

誠信原則對稅務檢查的指導作用體現在兩個方面。一是限制多重檢查，二是對檢查結果的處理應當考慮保護納稅人的信賴利益。目前，我國稅法學界關于誠信原則的討論，主要是圍繞信賴利益的保護展開的，關于這一點，盡管學者們參考外國稅法的有關學說，提出了多種適用標準和原則，但按照我國《稅收征管法》第52條及其實施細則第80條的規定，目前對納稅人信賴利益的保護僅以“不得加收滯納金”為限，從原則上是否定納稅人以信賴利益為由對抗稅務機關的征收權的。

與學術界所關注的焦點不同的是，官方對誠信原則的實踐重點放在了如何限制重復檢查這一點上。正如同一份文件所指出的“稅務檢查政出多門，多頭指揮，互不協調，層層縱向檢查，同級橫向檢查，各自為政，互不認可；檢查缺乏規范性，工作方法簡單，有的檢查同一問題，結論各異，處理不同，甚至相互抵觸”。多頭檢查和重復檢查已經給稅收工作帶來了嚴重的危害，這種危害不僅僅表現為加重納稅人負擔這樣一種物質的損失上，更為嚴重的是，頻繁的檢查無疑會動搖納稅人對稅務機關的信賴，使稅收法律關系陷入一種長期的不穩定狀態，這是與稅收法定原則的宗旨相違背的。

正是基于這樣一種針對現狀的反思，政府部門逐漸認識到誠信是構筑良好經濟秩序所必需的寶貴資源，先后出臺了一系列文件限制檢查的次數。1999年7月，經國務院批準，國家經貿委、國家計委以及國這有稅務總局等10個部委，聯合下文，要求“稅務機關對同一企業的稅務檢查，每年不得超過兩次。”2002年9月修訂后的《稅收征管法》實施細則第85條也明確規定稅務機關應當“嚴格控制對納稅人，扣繳義務人的檢查次數”。

2003年7月，國家稅務總局下文推行納稅信用等級評定，提出要“加強稅收信用體系建設”，這可以說是第一次以法律文件的形式明確地把誠信原則作為稅法當中的一條重要原則確定下來。并且該文件的第十一條規定，對A級納稅人，除專項、專案檢查以及金稅協查等檢查外，兩年內可以免除稅務檢查，把免除稅務檢查作為彼此誠信的主要標志。

從以上的分析我們可以看到，我國稅法對誠信原則的接受，主要是通過限制檢查次數來進行普遍的，預防性的誠信保護。但這些避免多重檢查的規定僅僅是稅務機關內部的工作制度，它可以成為稅務機關的義務（相對于上級機關的服從義務）性條款，但并不能由此成為納稅人的權利性條款。也就是說，對于納稅人來說，這并不能上升為法定的權利，納稅人并不能因為自己已經接受了兩次檢查，就可以抗拒第三次的、第四次的檢查。而且，造成多頭檢查、多重檢查的根本原因在于稅務機關內部職責設計、稅收任務管理等等體制性的因素，過錯的責任很難定到某個稅務機關或者是某個人身上。簡單地說，在多個稅務機關的檢查都于法有據的情況下，這樣的規定是不是有鼓勵“先下手為強”之弊？

既然稅收信用能夠成為一個完整的體系，那么，誠信原則對征納雙方的約束也就應該是雙方的。如果納稅人的行為與誠信原則相違背，就會被取消稅收優惠，或者受到行政、刑事的制裁，也就是說，納稅人遵守誠信的義務是由相應的法律手段來確保履行的。與此相對，我們也應當在稅務檢查中肯定納稅人的誠信利益，規定對同一事項，在納稅人申報之后經過稅務檢查的，在此之后的稅務檢查中除非發現新的可以歸責于納稅人的原因之外，稅務機關不得再作出加重處理的變更。也就是說，在納稅人無過錯的條件之下，重復的稅務檢查只能意味著國家稅收的減少。這樣進行檢查的稅務機關事先就明白他所將要進行的最終不能有所“成果”的話，其檢查的動機就會有所克制，選案工作因此會較為慎重。稅務檢查的行政目的在于確保稅收秩序和確保國家財政收入，而決不能偏離這一目的無休止地探求合法的界限，因此稅務機關與納稅人之間長期的信賴關系也是一項重要的執法資源。承認納稅人對第一次檢查擁有有的誠信利益，是從根源上防止多重檢查的“防洪堤“。

只有可訴的權利才是真實的。我們在看到限制檢查次數的相關制度對于保護納稅人的誠信利益所起的積極作用的同時，更應當認識到，肯定納稅人對于初次納稅檢查所產生的誠信利益，讓誠信利益上升為可訴的權利，才是解決多頭、多重檢查問題的根本所在。

1、劉劍文《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年9月第一版。

2、《新征管法學習讀本》，中國稅務出版社2001年5月第一版。

3、施正文著《稅收程序法論——監控征稅權運行的法理與立法研究》，北京大學出版社2003年5月第一版。

4、（日）北野弘久《現代稅法講義》（三訂版），（日）法律文化社2001年出版。

5、《國家稅務總局關于實行稅務檢查計劃制度的通知》（國稅發[1999]211號）。

6、國家經濟貿易委員會關于印發《控制對企業進行經濟檢查的規定》的通知，（國經貿監督[1999]706號）

7、《國家稅務總局關于印發〈納稅信用等級評定管理試行辦法〉的通知》（國稅發[2003]92號）。