一、行政事業單位固定資產核算與管理存在的問題 （一）固定資產會計核算中存在的問題 現行固定資產購建時的會計核算模式仍是計劃經濟時期財政統收統支管理下的會計核算模式。隨著我國經濟的轉型、財政體制的改革、行政事業單位固定資產投資規模的擴大，其核算暴露出了許多問題，主要表現在兩個方面。首先，在財權分散、行政事業單位“自創”財力未統一的情況下，特別是行政事業單位負債購建固定資產時，這種收付實現制核算方法很難使行政事業單位的實際支出與政府總預算支出保持一致，不能準確地反映政府真實的財務運營狀況，嚴重影響了政府會計信息的質量。同時從理論上講，這種核算方法會使政府的支出表現出間斷較大的鋸齒波動狀態，不利于政府對固定資產進行有效的投資決策和預算。其次，行政事業單位的固定資產不計提折舊。折舊一方面反映的是固定資產因自然損耗或經濟發展的原因而發生了價值減損，另一方面也反映固定資產投資后未來現金流量的價值補償。行政事業單位應當對固定資產計提折舊，以反映經濟資源價值的真實變化情況。 現行固定資產核算問題的根源在于，收付實現制下的收入與支出概念已不適應新形勢發展的需要。一般來講，收入和支出反映的是不同會計主體間以貨幣為媒介的交換結果。收入是提供產品或服務后，等價交換原則下以貨幣為媒介的價值流入，而支出則是在一個會計主體取得收入的同時，另一會計主體以貨幣為媒介的價值流出，即某一會計主體獲取產品或接受服務時對等的貨幣價值的流出。而在某一會計期間可與收入相配比的支出與一般支出概念是有區別的。現行行政事業單位只是按收付實現制原則，將一切非明確由投資或負債導致的貨幣流入或流出記作收入或支出，同時又將按此辦法核算的支出簡單地與收入配比，混淆了收入與支出的概念的不同內涵，特別是沒有區分即期支出與長期支出的概念，即沒有區分收益性支出與資本性支出，導致行政事業單位存在盈余不均衡，甚至亂開支的現象。在實際核算時，很多行政事業單位除建筑物等價值較大的固定資產購建外，其他固定資產的購建只是“一支了之”，形成了大量的賬外資產，這樣處理也是受以上核算方法影響的。另外，地方政府及有關部門負債購建固定資產時，因缺乏完善的核算方法，許多公共設施也只是進行報支性核算，如公路、橋梁及相關輔助設施等未被列入政府有關部門賬上。 （二）固定資產財務管理中存在的問題 1.財政預決算的約束軟化，財權分散，政府收入結構不合理。由財政集中控制的以稅收為主體的收入占政府總收入比重較低，各行政事業單位部門自行控制的預算外收入（非稅收收入）則較高，各級財政內收入非集中的狀況，使得本該被納入財政預算統一管理的各行政事業單位固定資產購建，呈現明顯的“單位制度”的特色。由于缺失了對固定資產進行統一預決算這一重要部分，集中的、科學規范的財政預決算很難實現，財政預決算不能反映政府的收支情況，固定資產購建條塊分割，資源配置不合理。 2.政府部分收入“所有權”的單位化，使得政府部門，特別是一些實權較大的行政事業單位利用權力設租的偏好不斷增強，社會資源流到行政事業單位。非規范財力支撐了行政事業單位固定資產的購建，對非規范財力的過高預期促使行政事業單位負債購建固定資產。各地各部門固定資產的購建與投資失控，導致債務問題嚴重。一旦對亂收費以及其他非規范財權加以治理，就會出現支付風險，結果是“一屆的政績，幾屆的包袱”，最終擾亂了經濟秩序，對經濟關系產生不利的影響。 3.固定資產的購建缺乏統一的監管機制。行政事業單位在設租的同時，也伴隨著大量的尋租現象，固定資產籌資計劃不足，缺乏民主決策，個別領導說了算，并且缺乏外部的約束，購建工程的預決算也不真實，招投標等公開的競爭機制引入滯后，縣鄉以下的政府采購控制還未走上正軌，固定資產價值失真。固定資產購建中出現非法違規行為，導致國有資產流失、腐敗滋生蔓延。 4.固定資產的存量及流量管理不嚴。普遍存在“重購建、輕管理”的現象，固定資產的使用、維護、處置、出租、出借以及調撥和報廢等方面管理不規范，資產使用效率不高。這些也極易造成國有資產的流失。 二、行政事業單位固定資產核算與管理改革的理論基礎 1.公共財政理論———公共品購買原則。建立公共財政框架是市場經濟發展的要求。市場經濟條件下的社會公共需要決定了政府公共事務的范圍和規模，政府通過公共事務活動提供各種公共品，社會通過納稅或其他支付形式來購買公共品。這些都是公共財政理論的基本內容。 公共品的購買則是一個公共選擇的過程。通過公共選擇來確定公共品購買的范圍和規模，并在此基礎上對公共支出活動加以約束。同時，政府在具體的經濟交易過程中，以市場為參照對支出進行控制和績效評估，以確定公共品的定額標準和價值范圍。公共品購買理論將對固定資產購建支出管理產生深遠的影響。 2.會計假設理論———主體原則和分期原則。不同的行政事業單位在行使MPApolitics/" target="_blank" style="color:#FE6002">公共管理或組織公共品生產的過程中，具有不同的職責權限，這是社會分工在公共管理領域中的體現，也是社會分權治理的需要。每一個單位是一個獨立的會計主體，是部門預算的基礎。目前實施的會計集中核算改革，不能淡化單位會計主體的概念。分期原則是收付實現制下已有的會計假設，固定資產會計核算及財務管理改革中強調分期原則，更加體現了分期原則的重要性。市場經濟公共財政框架下的公共管理領域的財務活動更加復雜，按照價值的運轉特點進行分期核算，才能更好地反映運營績效。 3.權責發生制理論———配比原則。會計除具有技術規范方面的屬性外，從會計行為的目標看，會計的本質特征是受托責任。在現代社會中，政府會計的受托責任的特點更為明顯：受眾人之托，為眾人理財。收付實現制下的收入、負債和各種性質的支出被混雜在一起，所提供的主要是現金流量狀況的信息，更深層的會計信息則比較模糊。權責發生制則是提高信息質量、進行政府預算和會計技術性改造的理論基礎，是正確評價財政效益的前提。 權責發生制下的會計信息可以更好地反映政府經濟活動中的財務狀況和價值運轉情況，特別是可以反映出一般可比的政府運營成本。引入權責發生制后，收付實現制下的現金流量管理則應成為中長期財政預算的重要方法之一，結合權責發生制提供的會計信息，以決定政府中長期負債籌資、稅收收入、投資及一般支出間的相互關系。 4.可持續發展理論———資產價值補償原則。固定資產投資是社會經濟發展的基礎。政府對基礎設施投資的可持續性本身就是社會可持續發展的一個部分。首先，在基礎設施初始投資時，就應當對漸變的需求結構作出預測；其次，要對未來的回報作出預測，搞清價值補償的時間序列規律，以規避不必要的投資風險，確保社會各經濟主體間良性的持續關系。 三、行政事業單位固定資產核算與管理改革的建議 （一）加強政府部門負債管理 從政府資金收支流量的規律來看，除了經濟增長及其周期調節的需要外，政府收入以及能與收入相配比的支出一般是均勻的。但是正因為受經濟增長因素的影響，投資增長的特點很明顯，政府投資也不例外地受其影響，投資所需資金的流量很大，政府一般財政收入在某一時段或時點是無法滿足投資需要的，因此政府必然存在籌資行為。一般支出與投資支出應通過未來的財政收入及其增長額來補償。 政府舉債應作為負債而不應作為收入反映在財政預決算中，政府負債也必須要有規范的收入預期作保證。政府及行政事業單位的負債要作為重要部分納入部門預算的管理之中，在部門預算中實行固定資產項目專項預算，政府采購等方面的支出管理及與固定資產購建項目相關的籌資行為都要以專項預算為基礎，否則相關單位風險自擔，行政事業單位及有關部門的負責人承擔連帶責任。在具體管理中，必須建立和執行嚴格的程序控制制度。 加強政府部門的負債管理必須與各級政府間財權、事權的劃分結合起來，與完善分稅制財政體制結合起來，明確用于償還負債的收入補償級次。在償債方式上有兩種模式可供選擇：一是本級負債，本級未來收入彌補；二是本級負債，其他級別的收入轉移彌補。目前，我國各級財權和事權的劃分還不夠明確，分稅制下的轉移支付正處在完善之中，規范性收入特別是稅收收入的設置權高度集中，政府公開舉債的權力也是高度集中，由于宏觀調控的需要，收入也在向中央集中。在這種體制下，由于實際建設需要而財力不足導致的地方合理的負債問題，中央應當通過償債性轉移支付的方式加以解決，再由未來增長的集中財力償付國債。 （二）整合財政支出管理機制 預算內、預算外、統評、會計核算中心，再加上政府采購，財政系統內的這么多部門，在行政事業單位的支出管理中，許多職能是重疊的。設置這些部門過多地強調了分工，忽視了財政系統內部門間的內部控制、協調溝通和信息共享。 要圍繞實現在公共財政框架下做好財政收支管理這樣一個大的目標，將現有的職能重疊的財政系統內眾多機構重新整合。在財政支出管理方面，財政系統內要以內部牽制和創建透明、公開的機制為工作重點，謹防由分散腐敗變集中腐敗等新的管理問題的出現。在具體工作中強調必要的手續和程序，通過權力的分散控制，各部門間形成有效的控制鏈條，減少內部摩擦成本，以形成業務控制、權力分散、運轉高效、互動協作、管理透明的支出管理機制。只有對財政系統內部支出管理工作準確定位，科學合理地設置內部機構，整個行政事業單位的支出管理才能有效開展。 （三）改革固定資產相關的會計核算方法 財政預決算及會計應由收付實現制改為權責發生制。在權責發生制下，購建固定資產只是價值形態的變化，不作為與收入相配比的支出處理；對固定資產計提折舊，通過折舊反映公共品生產過程中的相應成本；其他一般支出也采取權責發生制核算，不論款項支付與否。 （四）改革財政預決算及政府財務報告編制框架 1.編制盈余預決算報表。財政預決算及會計實行權責發生制后，圍繞提高政府會計信息質量，其會計要素和財務報告框架都需要調整。根據權責發生制下的收支概念編制盈余預決算報表，可以反映政府真實的運營績效，收付實現制下的財政赤字將被權責發生制下的財政收支狀況替代。 2.編制政府資產負債表。傳統的政府預算會計沒有反映政府資產和負債的真實情況，而且政府負債投資形成的資產，許多是有明顯經濟價值的。無論其是否被出售或兌現，基本的理論應當是通過政府投資，帶動經濟的增長，帶來未來收入的溢出。有些資產投資后，就具有準公共品的性質，可以在經濟使用期內得到一定回報，如高速公路及橋梁的收費。因此，編制政府合并資產負債表可以反映政府經濟活動和經濟資源的全貌。 3.編制政府現金流量表。將收付實現制下的收支核算結果，通過真實的現金流量表以反映各預算年度的資金平衡情況，并結合國庫集中收付改革，嚴格控制收付實現制下的“虛收空轉”和“列支空轉”現象的發生。