提要人力資源會計最早是由美國密執(zhí)安大學(xué)的會計學(xué)家赫曼森于1964年的《人力資源會計》中提出的。而我國會計界是從20世紀(jì)八十年代才開始引入這種新的概念并進行研究，其發(fā)展仍處于探索階段，在實踐中一直沒有得到廣泛的運用。本文主要針對此種現(xiàn)狀，希望通過大家的思考與探討，促進人力資源成本會計這一新興領(lǐng)域的發(fā)展。 關(guān)鍵詞：人力資源成本；計量方法；賬戶設(shè)置

人力資源會計自20世紀(jì)六十年代興起以來，美國學(xué)者弗蘭霍爾茨所著的《人力資源會計》是該領(lǐng)域最具影響和最權(quán)威的著作之一。1985年第二版《人力資源會計、概念、方法和應(yīng)用》吸收了至當(dāng)時只有關(guān)人力資源會計理論、方法研究和實踐的成果，全面反映了當(dāng)時人力資源會計研究和實踐的狀況和水平，提出了人力資源會計的概念和計量方法，并創(chuàng)建了人力資源成本會計的成本模型和賬戶，使得人力資源成本會計有了理論基礎(chǔ)和實際操作方法。然而，他的成本模型鑒于當(dāng)時時代的局限性，并沒有對傳統(tǒng)財務(wù)會計程序進行改變，只是對賬戶進行調(diào)整。隨著知識經(jīng)濟時代產(chǎn)品中知識含量的不斷增長，使得人力資源也成為會計主體發(fā)展的重要資源，因而人力資源會計也隨之發(fā)展。在弗蘭霍爾茨之后又出現(xiàn)了很多專家學(xué)者，對他的會計模型進行了修正和更改。這就使得人力資源成本會計逐步成熟，也越來越符合現(xiàn)代社會的會計要求。 一、我國實施人力資源成本會計的客觀必要性 （一）從國家整體來看。我國的社會主義市場經(jīng)濟模式已日趨完善，物質(zhì)資料從生產(chǎn)、分配、交換到消費，其運行合理流暢，這使得我國商品經(jīng)濟和商品市場也繁榮興盛。所謂商品就是可用于交換的勞動產(chǎn)品，其特征是具有使用價值和價值。投資人力資源與投資其他物資資源一樣，可以用貨幣進行計量，其本身也具有使用價值，這樣使得人力資源也需要一個進行投資交易的市場。在商品服務(wù)市場存在的同時也應(yīng)運而生了勞動力市場、人才交流中心、教育市場等人力資源市場。這符合時代的要求和人們的需要，與此同時，人力資源會計也成為各種人力資源投資交易中的必備工具。這也使得人力資源合理流動，解決了我國經(jīng)濟發(fā)展中的一個重要問題。 為了經(jīng)濟實現(xiàn)持續(xù)穩(wěn)定的增長，我國還通過財政手段和貨幣手段對宏觀經(jīng)濟進行調(diào)控，主要是優(yōu)化資源配置，提高資源的合理利用和生產(chǎn)效率。人力資源作為現(xiàn)今眾多企業(yè)的核心要素，自然要受到更高的關(guān)注。物力資源調(diào)配不合理會導(dǎo)致設(shè)備的閑置、生產(chǎn)資料的流失、廠房的廢棄等，而人力資源的失調(diào)則會導(dǎo)致人才的流失、工作技能的荒廢、甚至一些嚴重缺少人力資源的企業(yè)從管理到生產(chǎn)再到銷售都會出現(xiàn)問題，使得整個環(huán)節(jié)無法正常運作。這就需要人力資源成本會計對其進行合理的確認和計量，給出預(yù)期的人力資源變動狀況，給企業(yè)決策者提供正確、合理的依據(jù)，從而避免以上嚴重后果的發(fā)生。 在面臨現(xiàn)今全球一體化發(fā)展趨勢下，從生產(chǎn)到市場，從資金、到科技開發(fā)與應(yīng)用甚至信息傳播都日趨國際化，人力資源作為生產(chǎn)要素的重中之重，更是得到國際各大小企業(yè)的競爭。如果不能有相應(yīng)的會計方法對其進行相對精確的計量，則勢必會造成我國在國際經(jīng)濟貿(mào)易往來中，豐厚、廉價勞動力資源競爭優(yōu)勢的喪失。 （二）從企業(yè)和個人角度來看。有了人力資源成本會計，對人力資源做出合理準(zhǔn)確的計量，就使得每個人對自身在某一特定會計主體中的價值有了相應(yīng)的數(shù)據(jù)，而這個數(shù)據(jù)是通過貨幣來進行計量的。這并不是對人格的侮辱，而是給企業(yè)和個人一個可以橫向比較的數(shù)據(jù)，從而使得企業(yè)和勞動者進行合理的雙向選擇。隨著我國市場機制的改革，取消了分配制和吃大鍋飯的現(xiàn)象，企業(yè)和員工都有自主選擇權(quán)，這就使得人力資源的流通更加頻繁，因為它是以市場為導(dǎo)向，所以也更合理。一方面企業(yè)為了留住員工，對其進行在職培訓(xùn)、提高福利、改善工作環(huán)境等；另一方面員工為了得到更高的待遇，就會提高工作積極性，改善精神狀態(tài)，努力為企業(yè)創(chuàng)造效益。在此期間，企業(yè)關(guān)注的是人力資源成本，員工個人關(guān)注的是自身人力資源價值的體現(xiàn)和回報。 （三）人力資源的發(fā)揮還受企業(yè)管理的影響。不同的管理模式會導(dǎo)致不同的效果，人是有喜怒哀樂變化的，也會受周圍環(huán)境所影響的，擁有一個積極健康、蓬勃向上的企業(yè)文化，可以使員工提高工作效率，減少失誤，發(fā)揮出更大的作用，從而為企業(yè)帶來更多的收益。由此種種看來，人力資源成本會計，這一相對合理準(zhǔn)確、可操作的會計成為解決人力資源計量的必要途徑。它將按不同層次、不同水平對人員進行經(jīng)濟核算和反映，以貨幣計量給出準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，為企業(yè)管理決策提高信息，這就是人力資源成本會計的功能所在。隨著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源分配制度的調(diào)整，勞動人事制度的改革，對人力資源成本會計的需求也就越來越強烈，其客觀必要性也表現(xiàn)的淋漓盡致。 二、人力資源成本會計在我國的應(yīng)用 目前，人力資源成本會計在我國各行業(yè)應(yīng)用的還不是很廣泛，其原因在于，其會計研究還處于起步階段，人力資源成本會計的計量有很多現(xiàn)實困難，許多企業(yè)的用人機制和管理模式還存在很多問題，不太適合人力資源成本會計的應(yīng)用。舉例來說，首先，無論使用哪種計量方法和賬戶，其計算結(jié)果都不十分精確，用成本支出計量不能涵蓋人力資源的全部價值。造成這種結(jié)果的因素很多，主要是人力資源本身存在不可預(yù)見性、不穩(wěn)定性和后置性。所謂后置性是指對人力資源價值的評價往往存在滯后，一個人發(fā)揮最大作用或貢獻的時候恰恰是在其默默耕耘的工作過程中，等到其社會價值得到公認，其現(xiàn)時價值就被低估了。正是因為人力資源的這些獨有的特點，使得人力資源會計的計量很難做到統(tǒng)一和精確；其次，人力資源不能單獨拿來使用，它必須以人為載體，人力資源的價值同物力資源一樣會因管理水平、培訓(xùn)教育、科技進步等出現(xiàn)增減變動。這種變動具有不確定性，并不是對人力資源進行投資就會馬上形成企業(yè)的收益，即人力資源對企業(yè)所提供的未來利益是無法確定的。如何對對人力資源的這種變動進行計量成為人力資源成本會計需要解決的關(guān)鍵問題。 如何使人力資源會計更好的發(fā)展和在我國普遍推行，本文建議，無論是成本論還是價值論都要做到： （一）加強人力資源會計的理論研究。主要思路是將人力資源從賬面化到價值化，最后再到社會化。因此，本文認為可將人力資源會計的發(fā)展分為形成階段、系統(tǒng)化階段和完善階段，以此來對應(yīng)相應(yīng)的目標(biāo)。知識經(jīng)濟的發(fā)展迫切要求開展人力資源會計的研究和應(yīng)用，傳統(tǒng)會計模式已不能滿足以人力資源為企業(yè)主要資源組成的現(xiàn)代社會的需求。所以，加強會計理論研究，并把其從一個學(xué)術(shù)問題上升到一個實際應(yīng)用問題，切實解決存在的眾多困難，建立起一套完備實用的人力資源理論體系。 （二）加強人力資源會計的實際應(yīng)用。加強人力資源會計的實際應(yīng)用，把人力資源和物力資源結(jié)合起來，真正做到人盡其才、物盡其用。具體解釋來說，以人為載體的各種資源知識、技能、經(jīng)驗等，在與物質(zhì)資源如機器設(shè)備、勞動工具結(jié)合以前都不能發(fā)揮其作用。必須是“人事相宜”兩者充分地結(jié)合到一起，才能發(fā)揮出遠遠大于其各自自身的價值，這也就是人力資源的獨特效用所在。 （三）加強人力資源的合理分配。要加強人力資源的合理分配，優(yōu)化資源配置，真正的做到“人盡其職”。提高國家宏觀調(diào)控能力，尤其是對人力資源的調(diào)配能力，使人力資源在各個地區(qū)、各個企業(yè)合理地流通，頻率正常的流動。如果全國都能實施一套統(tǒng)一的人力資源會計體系，則有利于整個人力資源的確認、計量和調(diào)配，企業(yè)甚至整個國民經(jīng)濟都會因此受益。

（四）完善企業(yè)用人機制和管理機制。用人機制是為了保障企業(yè)備有充足的高質(zhì)量的人力資源，避免因人才缺失而造成的損失。主要在人力資源的取得和存儲過程中發(fā)揮效用。而管理機制是為了提高人力資源的使用效率，更好地為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟效益。總之，完善企業(yè)的用人機制和管理機制，有利于人力資源會計在企業(yè)的操作和實施。 三、人力資源會計應(yīng)解決的問題 （一）是否應(yīng)該把人力資源歸結(jié)到資產(chǎn)范疇。有學(xué)者認為，如果把人力資源的作用或價值用對人力資源的開發(fā)、培養(yǎng)、管理費用和勞動者應(yīng)得的權(quán)益來衡量，即使其投資成本資本化，則傳統(tǒng)的會計恒等式就會變?yōu)椋喝肆Y產(chǎn)+物力資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+勞動者權(quán)益。或依據(jù)閻達伍、徐國君的“勞動者權(quán)益會計”觀，這一等式將改為“物力資產(chǎn)＋人力資源投資＋人力資產(chǎn)＝負債＋勞動者權(quán)益＋所有者權(quán)益”。 在筆者看來，所謂的人力資產(chǎn)是人力資源投資成本資本化后形成的，它符合資產(chǎn)的三個基本確認標(biāo)準(zhǔn)，屬于資產(chǎn)范疇。這在前文相關(guān)概念一節(jié)已有闡述。而勞動者權(quán)益則屬于權(quán)益范疇。這樣，仍可以簡化為資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，與傳統(tǒng)會計理論不相違背。但是人力資源作為一種特殊的資產(chǎn)，它是一種無形的經(jīng)濟資源，而且也有許多特性。以企業(yè)為例，企業(yè)的員工被雇傭后，通過支付工資對其進行所謂的擁有或控制，但是這種控制是不完全性的，員工自身具有主觀能動性，他也有積極和消極、勤奮和懶惰、盡職和不盡職等等，所以企業(yè)不能完全控制這項“資產(chǎn)”，因而也不能完全發(fā)揮資產(chǎn)的作用，即以員工為載體的知識和技能不能得到充分的發(fā)揮。所以，本文認為，人力資源首先是資產(chǎn)（它不違背我國會計準(zhǔn)則資產(chǎn)確認條件），而且是一種只有憑借載體（人），且必須與生產(chǎn)資料相結(jié)合才能發(fā)揮作用的特殊的資產(chǎn)。 （二）是否有必要在傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上建立人力資源成本會計。有些學(xué)者認為，對于現(xiàn)行的人力資源成本會計來說，其計量成本并沒有真正地再現(xiàn)人力資源形成過程的原始投資支出，而是把傳統(tǒng)會計中企業(yè)為獲得人力資源做出的投資這部分信息剝離出來，再進行系統(tǒng)化處理而已。傳統(tǒng)會計完全能夠通過對料、工費的計量把人力資源成本核算出來。 傳統(tǒng)會計將人力資源投資支持作費用化處理，勢必會導(dǎo)致對當(dāng)期盈利的低估，從而提供了不準(zhǔn)確的會計信息。人力資源成本會計不單單是對傳統(tǒng)會計的簡單延伸或重組，而是提出一種可以解決人力資源定性、定量問題的方法。雖然其發(fā)展仍不完善，但是給出了一種新的思路，且符合知識經(jīng)濟時代的發(fā)展要求。在運用和實行人力資源成本會計的過程中，應(yīng)該從企業(yè)的實際情況出發(fā)，結(jié)合現(xiàn)行的會計核算體系靈活運用。而當(dāng)會計大環(huán)境發(fā)生一定變化時，將人力資源的核算納入其中，人力資源成本會計的發(fā)展所遇到的問題也會更好地解決。所以，隨著知識經(jīng)濟時代的發(fā)展，人力資源成本會計也一定會在今后的探索與實踐中發(fā)展壯大，建立和完善一套系統(tǒng)的人力資源成本會計體系也是勢在必行的。 （三）普通人力資源是否應(yīng)參與剩余利潤的分配。在人力資源會計成本計量時，為了增強其可操作性，可以根據(jù)個人稟賦的差異，把人力資源分為生產(chǎn)型人力資源和管理型人力資源。其中，生產(chǎn)型人力資源也可稱為普通人力資源，是指具有社會平均知識技能水平，可完成特定工作的人；而管理型人力資源也通稱重要人力資源，是指具有一定的組織協(xié)調(diào)能力，經(jīng)營和管理水平的人才。通常人們認為，后者是企業(yè)財富和剩余利潤的創(chuàng)造者，能夠帶來超額利潤，是企業(yè)運轉(zhuǎn)的中堅力量，應(yīng)該作為人力資源所有者參與剩余利潤的分配。相反，普通人力資源只能獲得勞動者必要勞動時間的補償價值，不能參與企業(yè)剩余利潤的分配。 人力資源所有者應(yīng)該像物力資源所有者一樣，都參與剩余利潤的分配。首先，普通人力資源對于企業(yè)的正常運轉(zhuǎn)同樣具有不可替代的作用。他們所創(chuàng)造的價值雖無法和重要人力資源相比，但如果沒有普通人力資源，重要人力資源又能去組織、管理、領(lǐng)導(dǎo)誰呢？整個企業(yè)也無法被經(jīng)營下去；其次，在不同的企業(yè)，用同樣的時間做同樣的工作可能得到的報酬不同。這就說明，普通人力資源創(chuàng)造了同等的價值卻沒有得到同等的報酬。如果，普通人力資源所有者也能參與剩余利潤的分配，則勢必會平衡其工資報酬的差距，也有利于整個國家的協(xié)調(diào)管理和國民經(jīng)濟的發(fā)展。

主要參考文獻： [1]閻達伍，徐國君.關(guān)于人力資源會計的框架.會計研究，1996.11. [2]賈鑫.人力資源會計理論基礎(chǔ)及方案研究.現(xiàn)代商業(yè)，2009.10. [3]高曉林.試論人力資源成本會計的定義.財會月刊，2003.8. [4]楊俊.論人力資源成本會計核算.會計之友，2006.3. [5]中國會計學(xué)會主編.人力資源會計專題.中國財政經(jīng)濟出版社，1999.