[摘要]E/I產能成本根據其自身特點與核算特點分為顯性E/I產能成本和隱性E/I產能成本，并各有其不同的核算程序與方式。通過資源消耗會計E/I產能成本核算，能夠提升企業對E/I產能成本的認知，明確企業管理者的E/I產能成本責任，正確評價產品的資源消耗和盈利性能，從而提升企業的管理能力與市場競爭力。

[關鍵詞]資源消耗會計；E/I產能；成本核算

資源消耗會計是2002年在美國推出的一種新的成本核算與管理方法，它在作業成本法的基礎上，融入了德國彈性邊際成本法的優勢。盛行于美國的作業成本法在企業成本預測、成本決策、成本控制與成本考核等方面都對傳統成本會計有重大突破，其既提高了成本計算的準確性，又能為提高資源的利用效率作出有益貢獻。但是從資源成本的計量角度來看，作業成本法存在著一定的缺陷。相比之下，資源消耗會計顯示出更大的優越之處，能夠更合理地將剩余/閑置生產能力(簡稱E/I產能)成本計算出來。

一、E/I產能成本及其對產品成本的影響

產能是生產能力的簡稱，指在正常生產條件下(如不延長工作周期、含常規假期、機器正常維護)所能達到的產出水平。企業的生產能力按照資源所處特定時間狀態的不同可以分為理論生產能力、實際生產能力和常規生產能力。E/I產能是指常規生產能力的閑置或未被利用部分，通常是常規生產能力扣除實際生產能力之后的差量，是閑置或未被利用的生產資源。從數量角度分析，是從供給的資源中扣除利用了的資源后的差額。 傳統的作法是將剩余生產能力成本分攤至各種產品之中，但事實上產品的生產并沒有消耗剩余生產能力。因此，由完工產品承擔E/I產能成本缺乏邏輯依據，而且將剩余生產能力成本分配于產品，會使產品的實際生產成本被高估，這就意味著低估了該產品的真實邊際利潤。在進行企業生產資源優化配置時，在決定各種產品應消耗企業多少稀缺資源時，在進行企業的戰略計劃時，都必須考慮剩余生產能力成本。如果以包含這些額外成本的產品成本作為定價的基礎來決定最低可接受的利潤水平，那么企業就須承擔可能在競爭中失去市場的風險，將無法與完全了解產品真實成本的競爭對手對弈。 計算E/I產能成本的意義在于，從產品中扣除其不該承擔的E/I產能成本，正確地計量企業產品生產的真實資源耗費，準確地評價產品的盈利能力。因此，在資源消耗會計下，計算產品成本的前提就是計算E/I產能成本。

二、E/I產能成本分類特點

E/I產能成本根據其自身特點與核算特點分為顯性E/I產能成本和隱性E/I產能成本。

(一)顯性E/I產能成本及特點 顯性E/I產能成本是指資源(或作業)產出量比較確定，從而比較容易計算的剩余閑置產能成本，通常與變動成本相關。如：直接人工、直接材料等。 1.直觀性。如直接人工，每天應工作8個小時，但由于市場需求減少，只工作5個小時，那么就產生了3個小時的剩余產能，這3個小時人工成本就是顯性E/I產能成本。同樣，如果生產鹽酸洛美沙星滴耳液15000支，按藥典規定，需投入鹽酸洛美沙星225克，但實際投料為230克，那么顯性E/I產能成本就是5克鹽酸洛美沙星所對應的價值。 2.容易被控制。由于其直觀性，當顯性E/I產能成本增加時，產品成本會增大，從而使利潤降低，這樣會引起管理者的注意，促使管理者采取相應措施去控制顯性E/I產能成本。比如受“三鹿毒奶粉”事件的影響，成人奶粉的需求大幅度減少，短期內，此生產線有人工閑置，那么管理者就會采取措施以安排閑置人員放假或去做別的工作，從而使得顯性E/I產能成本降低。 3.不易完全消除。受市場需求短期變動的影響，原有的人員無法短時間內迅速調整，管理者很難為滿足這個需求量配備正好的生產人員，也就是說由于市場環境的影響，顯性E/I產能成本不可能完全消除。比如對于產品所投入的原材料而言，由于受管理者水平、員工素質、生產技術的限制，只可能接近理論上的最低值，無法達到這個值，不可避免地發生顯性E/I產能成本。

(二)隱性E/I產能成本及特點 1.隱蔽性。與顯性E/I產能成本相比，隱性E/I產能成本不易被發現。如倉儲維護成本每月是50000元，這通常被視作固定成本。上個月存放了10000件產品，那么分攤到每件的倉儲維護成本就是5元，本月由于產品銷售量提升，賣出9000件，只剩1000件，分攤到每件的倉儲維護成本就是50元，為什么對于相同的產品只此倉儲維護成本一項差別如此之大？這個問題往往被忽略。為什么能貯藏10000件產品的倉庫，我們只讓其存放1000件產品呢？這里邊就存在著不易被發現的隱性E/I產能成本。 2.不易控制。顯性E/I產能成本的控制方法主要有加強管理、技術革新、增強員工素質等，這都是對企業內部人員的要求，相對容易滿足。而隱性E/I產能成本主要形成因素為市場環境，受能力的限制，管理者很難對瞬息萬變的市場需求有準確的預測，由此產生的隱性E/I產能成本不易控制。例如3G手機，新推出時，預計需求量很大，廠家大成本做廣告，但未能達到預計銷量，因為受益的產品少，產生了隱性E/I產能成本，而且不易控制。 3.可減少性。隱性E/I產能成本產生于企業之外，管理者如果能準確預計市場銷量，并迅速調整產品產量，許多隱性E/I產能成本可減少。如廣告制作費，當預計銷量不好時，可減少制作成本，從而降低隱性E/I產能成本。

三、E/I產能成本的分類核算

(一)顯性E/I產能成本的核算特點 1.相對計算較容易。由于顯性E/I產能成本比較直觀，所以計算較容易。員工在具體計算時，由于計算步驟較少，不用太多培訓。例如，計算人工產生的顯性E/I產能成本，用實際產能即每天法定工作8小時減去實際上工作的小時數，得到剩余的小時數，再乘以人工每小時薪酬，即為顯性E/I產能成本。再如直接材料，通過產成品數反推所需材料數，再用實際所用的材料數減去理論上所需材料數，再乘以單價，就得到了顯性E/I產能成本。 2.計算方法單一。每一種顯性E/I產能成本所對應的計算方法只有一種，人工產生的顯性E/I產能成本就用直接法計算理論產能，再用理論產能減去實際產能，即為顯性E/I產能成本。由于直接材料產生的顯性E/I產能成本就用反推法計算理論產能，也是用理論產能減去實際產能得到顯性E/I產能成本。 3.計算結果唯一。由于其計算方法單一，所以計算結果也就唯一。比如說，租入的設備產生的顯性E/I產能成本計算，用理論生產時間，每天8小時減去實際運轉的時間，再乘以單位時間的租金，就得到此項顯性E/I產能成本。方法就是直接法，計算結果也就只有一個，無可爭議。

(二)顯性E/I產能成本的核算程序 首先，計算理論產能。計算理論產能的方法有直接法與反推法兩種。直接法：無須計算直接就可得到的理論產能。理論產能的數據來源于相關標準、相關法律規定、經驗、設備額定使用時長、設備租入合同等。反推法：用產品或作業量來計算其最理想狀態下所使用的資源量。其次，確定實際產能。實際產能即實際消耗的資源量。例如實際投入的原材料量、人工工作時長、設備運轉時長等。最后，計算理論產能與實際產能的差額，這個差額再乘以單位價值，即為顯性E/I產能成本。

(三)隱性E/I產能成本的核算特點 1.計算較復雜。由于隱性E/I產能成本具隱蔽性，不容易理解，計算過程中的數據不易收集，而且需要選擇計算方法。員工在具體計算時，得經過培訓。例如計算訂購原材料這項作業產生的隱性E/I產能成本時，第一步是計算最佳產能，可供選擇的方法有經濟產能法、經驗法、歷史最大值法，參考法這幾種計算方法。所以得先選擇計算方法。再按每種方法的計算步驟進行計算。例如參考法，得去同行業企業去收集相關數據以進行參考，來確定最佳產能；然后再確定實際產能；最后，計算最佳產能與實際產能的差額，即得到隱性E/I產能成本。 2.方法多。隱性E/I產能成本的計算方法較多，大致有最大產能法、經濟產能法、經驗法、歷史法、參考法等，且一種隱性E/I產能成本可能對應幾種計算方法，需要相關人員計算時進行選擇。 3結果有爭議。由于在計算一種隱性E/I產能成本時，不同的人選擇的方法可能不同，且不同的方法得出的結果也可能不同，這樣就存在爭議。

(三)隱性E/I產能成本的核算程序 首先，確定最佳產能。最佳產能計算方法如下： 其次，確定實際產能。實際產能即實際消耗的資源量，例如實際投入的廣告制作費、訂購成本等。 最后，計算最佳產能與實際產能的差額，這個差額再乘以單位價值，即為隱性E/I產能成本。 資源消耗會計和彈性邊際成本法分別在美國和歐洲國家的企業中試行和推廣。我們應借鑒國外先進經驗，使資源消耗會計的應用本土化，進而為我國企業提供一種可操作性強的并與決策相關性大的成本核算方法。通過資源消耗會計E/I產能成本核算，提升企業對E/I產能成本的認知，明確企業管理者的E/I產能成本責任，正確評價產品的資源消耗和盈利性能，從而提升企業的管理能力與市場競爭力。

[參考文獻] [1]馮圓.資源消耗會計的基本概念、特點及應用價值[J].財會月刊，2007(9) [2]楊繼良.成本會計的新方法——資源消耗會計概述[J].財會通訊，2005(4)