摘要：運用戰略管理思想，通過價值鏈和成本動因分析，建立企業價值鏈和整個產品生命周期的成本優勢，是現代企業戰略成本管理的核心。本文從集群環境出發，通過分析集群對企業成本管理的影響，構建了集群企業的戰略成本管理模式。

關鍵詞：集群；戰略成本管理模式；桑克模式

成本管理就是通過成本信息，為管理者決策提供依據。成本管理的發展變化源于企業環境的變化和管理理論與方法的創新。傳統成本管理通過標準成本、本量利分析以及責任會計等手段，以單個企業內部價值耗費為對象，是一種面向企業內部以成本降低為目標的成本管理模式。隨著現代科技發展和市場競爭的日益激烈。企業經營環境發生了很大的變化，企業獲取競爭優勢的方式從單純降低成本變成了通過價值鏈競合滿足客戶個性化需求，在獲取價格優勢的前提下降低成本。集群是多變環境下的企業組織創新模式，在集群環境下，企業可以利用集群資源組織柔性生產以實現多元化的市場需求。因此，在集群環境下，企業財務人員必須從戰略角度分析和管理企業成本，以獲取并保持企業競爭優勢。

一、戰略成本管理模式的研究現狀與評價

桑克(1992)、庫珀和斯拉莫得(1998)認為，戰略成本管理是運用戰略管理思想，通過價值鏈分析確定戰略定位，再通過戰略成本動因分析。提高企業價值鏈和整個產品生命周期的成本優勢。張鳴(2005)認為。戰略成本管理的創新主要表現在三個方面：戰略目標注重建立和保持企業長期競爭優勢；管理過程注重外部價值鏈分析；關注事先的“成本避免”。筆者認為，戰略成本管理是從戰略決策層面將成本管理與企業戰略相結合。從保持企業長期競爭優勢角度關注與控制企業整體價值鏈成本。是與管理控制成本和作業控制成本相對應的成本管理范疇。

戰略成本管理產生以后，國內外許多學者對戰略成本管理模式進行了研究。桑克(J．K．Shank)等(1992)在波特價值鏈理論的基礎上，將企業戰略與管理會計相聯系。從價值鏈分析出發，通過戰略定位分析與成本動因分析，構建了基于價值鏈的企業戰略成本管理模式——桑克模式。托尼·格蘭迪(Tony Grundy，1995)則認為，企業成本管理是一種經驗過程，要綜合考慮戰略、財務、作業三個層面，需要通過團隊合作。運用各種分析工具，如競爭者分析和標桿瞄準、行業分析以及成本動因分析等來評估面臨的挑戰，進而確定自身目標，以提高企業競爭力。羅賓·庫珀(1998)以作業成本為基礎，將作業成本與戰略管理相結合，從企業內部各部門、企業外部和競爭對手價值鏈等方面全面運用作業成本，以準確的成本核算資料向不同部門的人員展示一幅更廣闊的企業成本競爭地位的圖景，構建了一種以作業成本制度為核心的戰略成本管理體系。20世紀90年代，日本理論界和企業界提出的成本企劃模式運用產品生命周期理論和“源流”管理思想，將成本管理從傳統的生產現場擴展到開發設計階段，運用工程學的方法和技術對成本進行監控和管理。國內學者對戰略成本管理模式的研究源于19世紀。王耕(2000)、李從東(2002)、田亮(2006)等運用實證方法，將戰略成本管理模式應用于企業和企業間聯盟，認為戰略成本管理可以糾正成本信息失真、提高作業活動效率、完善定價決策，提高了企業競爭能力。

總結國內外學者對戰略成本管理模式的研究成果，筆者認為，相對于傳統成本管理模式而言，戰略成本管理模式不是基于企業內部的短期經營情況，不依賴賬戶系統，更多地關注外部環境(如經濟政策、產業價值鏈、區域資源優勢)和企業長期競爭力的構建。然而，由于每一項理論和方法的提出都有其特定的現實和理論背景，因而學者們關于戰略成本管理模式的研究具有不同的關注點和研究視角，如桑克模式是基于價值鏈分析角度；格蘭迪模式則關注管理的層次性和企業核心競爭力的構建；羅賓·庫珀模式以作業成本為基礎；成本企劃模式則運用產品生命周期理論來提出。總體來看，目前國外的研究成果主要通過成本管理視野和方法的拓展來提供單個企業戰略決策有用的成本信息，主要分析單個企業如何面對外部環境進行戰略成本管理，沒有注意到特殊組織(集群)對企業戰略成本管理模式的影響；而國內學者多局限于引進或運用西方的理論與方法，較少關注戰略成本管理模式的產生背景和應用基礎。忽略了戰略成本管理的本土化問題。

二、集群及其對企業成本管理的影響

企業集群指在某種產業領域內相互聯系的、在地理位置上相對集中的企業和機構的集合體，集群組織的產生幫助企業克服了規模與產品研發方面的劣勢，為企業提供了快速發展的外部產業環境，對企業的競爭優勢產生了重大影響。許多學者從集聚經濟、交易成本、創新、資本積累等宏觀方面對集群優勢進行了論說(蓋文啟、朱華晟，2001；魏守華、趙雅沁，2002)，但從企業微觀角度尤其從成本管理角度對集群企業進行研究的文獻甚少。筆者認為。與單個企業比較。集群對企業成本管理尤其是戰略成本管理產生了重要影響。

(一)集群對企業成本管理理論的影響

馮巧根(2005)認為。企業集群是以減少單個企業的機會成本為動因。以減少企業間交易成本為目的。以企業間合作與信任為條件的組織形式。有效實現中小企業集群的區位優勢，加強集群企業間的成本管理至關重要。筆者認同馮的觀點，認為與單個企業比較，集群對企業成本管理理論產生了重大影響。集群對企業成本管理理論的影響主要體現在以下三個方面：1、集群改變了成本管理的研究視角。傳統成本管理關注的是企業內部的價值耗費；集群迫使企業關注集群價值鏈對企業戰略成本的影響。研究視角從企業內部擴展到企業集群環境。2、集群改變了成本管理的研究方法。傳統成本管理以企業個體作為考察對象，從理性經濟人追求個體利益最大化出發來解釋企業的成本管理行為；集群價值網絡降低了企業間的交易成本和生產成本，使企業的成本研究方法從企業個體分析發展到集群網絡分析。3、集群改變了成本管理模式。與單一企業相比，集群企業成本管理模式更注重利用集群資源獲取低成本優勢，形成其特殊的戰略成本管理模式。

(二)集群對企業日常成本管理的影響機理分析

集群是一種動態的企業聯盟，通過將企業內部生產過程外部化為不同企業的協作而形成集群產品供應鏈。提高了研發、生產、商貿和物流企業的專業化程度，形成一種具有高度柔性和敏捷性的制造系統，實現了低成本的多品種、小批量生產。與單個企業價值鏈比較。集群在同行業各企業間建立了緊密的供應商一客商關系網絡。形成了“無形大工廠”。群內各企業在經濟和組織上雖相互獨立，但在組織生產和經營過程中，卻如同在同一企業內。經常交流技術和信息，按時交貨，導致整個產業鏈長期平均生產成本降低，實現了外部規模經濟優勢和外部范圍經濟優勢。集群內部公共資源的共享和結構性整合幫助集群企業獲得群體協同效應，降低了企業的研發、制造、營銷以及物流投入。浙江集群主要以家族企業為基礎構成。集群價值鏈資源的分配主要通過以家族血緣關系為核心的社會關系網絡展開，社會資本的大小將直接影響一個企業在集群價值鏈中資源獲取的多寡。從而會影響企業各項資源的取得成本。因此，集群價值鏈實現了柔性生產背景下的低成本優勢。具體體現在以下幾個方面。

1、集群內部完整的產業價值鏈，導致其研發、制造、營銷以及物流企業共處一地(如圖1)，有利于實現經營專業化，通過價值鏈優化降低成本。隨著社會分工和專業化的發展。生產技術變得越來越細密，專業化經營可獲得低成本和差異化優勢。企業集群后。同一產業的不同價值鏈企業同處一地，可以利用地理上接近的獨到優勢，形成經營專業化；通過企業間正式或非正式的交流與合作，可以協商價值鏈之間的業務整合，減少非增值作業；利用集群資源的投資和政府政策支持，可以降低各個企業在新技術開發、新產品研制等方面的成本與風險。

2、集群企業的專業化分工也降低了企業縱向一體化程度，節約了企業的管理成本(如圖2)。由于集群企業專業化分工的深入，集群企業縱向一體化程度不斷降低，導致各企業的組織結構更趨于扁平化。扁平化的企業組織減少了信息傳遞的中間環節，指令下達、信息傳遞的速度加快。使得企業能夠對市場和競爭動態作出快速反應。同時。高度的專業化不僅簡化了各種關系。還有助于明確權利和責任，直接或者間接地降低了管理費用。另外。集群的專業化分工提高了企業生產經營效率，降低了人工成本。專業化和規模化使得工藝的復雜性降低，員工工作的熟練度大幅度提高，員工的培訓成本得到極大降低。

3、集群的社會關系網絡和集群生命周期影響了企業戰略定位，從而影響到企業的成本戰略。(1)集群的社會關系網絡導致企業不同的資源取得成本。從而會影響到企業在產業價值鏈中的戰略定位。(2)動態演化中的集群具有生命周期，集群成長會給企業帶來較多的投資機會和低成本優勢，集群衰退也會影響企業的發展。在集群的不同發展時期，集群規模、價值鏈完整程度及整合優勢各不相同，會對企業戰略定位和成本管理產生重大影響。 三、集群背景下的企業戰略成本管理模式創新

集群實質上是一種動態的企業聯盟，通過將企業內部的生產過程外部化為不同企業的協作而形成產業集群價值鏈。不僅提高了研發、生產、商貿和物流企業的專業性，而且形成了一套可轉換的柔性制造系統。對企業戰略成本管理產生了重大影響。集群企業的戰略成本管理模式應該從集群價值鏈視角出發，結合企業長期發展戰略來建構。實際上，“桑克模式”從產業角度出發，構建了一個企業戰略成本管理模式的基本框架，即通過價值鏈分析了解產品的戰略成本結構；根據集群生命周期從行業、市場和產品三個層面進行企業戰略定位分析；通過戰略成本驅動因素分析，尋求降低成本的戰略途徑，最后實現企業的競爭戰略目標。筆者運用“桑克模式”基本思路，結合集群的特點及其對企業成本管理的影響，提出一個集群背景下的企業戰略成本管理模式的基本框架(如圖3)。

(一)通過集群企業價值鏈分析進行跨組織成本管理

每一種最終產品從其最初的原材料投入至到達最終消費者手中，要經過無數個相互聯系的作業環節。產生作業鏈，而各類企業間的作業鏈形成了競爭戰略上的價值鏈。波特認為，廣義的價值鏈由行業價值鏈、企業價值鏈與競爭對手價值鏈組成。由于產業集群內部有眾多相互聯系的、在地理位置上相對集中的企業和機構，他們聚合在一起形成了完整的產業價值鏈，導致集群企業必須站在集群價值鏈視角進行分析。集群價值鏈分析要求企業戰略成本管理的范圍不能只局限于企業內部。要突破企業自身價值鏈，充分利用集群內部上、下游價值鏈關系獲取集群資源，調整企業在行業價值鏈中的定位及范圍。進行超越企業邊界的跨組織成本管理。1、企業應該分析集群上、下游價值鏈(如紡織原料、織造、染整等)的產品特征、成本和利潤構成、企業競爭優勢和劣勢。確定企業在行業價值鏈中的位置及范圍；2、在集群價值鏈分析的基礎上，進行企業內部價值鏈分析。確定每個單元價值鏈上的成本與效益。根據企業的戰略目標進行價值作業之間的權衡、取舍，調整內部價值鏈之間的關系；將企業內部每個單元價值鏈的效益與群內其他企業的單元價值鏈效益進行比較。通過價值鏈業務外包的方式優化企業價值鏈，使企業價值鏈上的所有活動的累計總成本小于競爭對手，獲取戰略成本優勢。3，開展競爭對手價值鏈分析。確定企業戰略優勢。集群企業應該從集群整體出發確定行業競爭者，將集群內部從事同一價值鏈的企業視為戰略合作者。以集群整體資源對抗外部競爭。通過競爭對手價值鏈的分析，測算出競爭對手的成本并與之進行比較，確定企業戰略定位，揚長避短，以取得成本優勢。

(二)根據集群生命周期確定并調整企業戰略定位

一般來說。企業的戰略包括成本領先、差異化和目標集聚三大戰略。而從集群角度看，企業戰略定位不僅要關注集群價值鏈。更要根據集群的不同生命周期進行調整。注重企業核心能力的培育。在集群成長期，隨著生產同類型產品企業數量的不斷增加，在集群內形成了良好的競爭環境，企業可實施低成本戰略，通過擴大生產規模、提高市場占有率來降低和控制成本，獲取競爭優勢。在集群成熟期，伴隨著完整的、配套的產業鏈體系的形成，集群開始擁有數目眾多的與產業配套的相關企業。構建成一個完整的產業價值體系。在產業價值體系內部，盡管相關企業的勞動分工明確，各企業之間的競合關系也變得穩定，但群內企業之間的同質化問題和生產能力過剩問題日益突出。此時。集群企業應該采取差異化戰略，通過創新產品、服務與管理方式來避免產品同質化的低價競爭，獲取競爭優勢。從集群成熟期后期開始。由于集群逐步走向衰退，企業應收縮投資。調整投資產業和投資區域，通過開發高技術含量的新產品或開辟新的市場(比如邊遠或經濟相對落后的地區)。通過集聚戰略獲取相對競爭優勢。

(三)分析戰略成本動因并控制關鍵成本動因

成本動因是引起成本發生的根本原因，它包括微觀的作業成本動因和戰略成本動因兩方面，作業成本動因是影響企業作業層(車間)成本的因素，而戰略成本動因影響企業長期戰略決策，包括結構性成本動因和執行性成本動因兩大類。在集群環境下，戰略成本動因對企業成本的影響比重比較大，可塑性也大。因此，從戰略成本動因來考慮成本管理，可以控制企業日常經營中的大量潛在的成本問題。

1、通過結構性成本動因分析從“源流”控制成本。

結構性成本動因是指決定企業基礎經濟結構的相關成本動因，如長期投資等。結構性成本動因的形成常需要較長時間，往往發生在生產開始之前，它既決定了企業的產品成本，也會對企業的產品質量、人力資源、財務、生產經營等方面產生極其重要的影響。因此，對結構性成本動因的選擇可以決定企業的成本態勢。集群企業的結構性成本動因主要包括規模經濟、整合程度、學習與溢出、地理位置與技術等五個方面。

規模經濟是指在價值鏈活動規模較大時，活動的效率提高或活動成本可分攤于較大規模的業務量而使單位成本降低。集群企業應利用集群的規模經濟優勢，通過合資、合作或建立聯盟等方式共同進行生產、銷售等價值活動采購及運輸成本；或通過專業市場等共同銷售中心，降低企業產品的運輸、庫存成本。

規模經濟與水平一體化相關聯，而整合程度指的是垂直一體化程度。整合(integrate)是指企業為了使自己所負責的業務領域更廣泛、更直接。在本企業業務流中向兩端延伸至直接銷售、零部件內制和原材料提供等。企業可以利用集聚經濟。使部分生產和管理外部化，降低企業投資成本和風險；也可以通過共同使用公共設施，減少分散布局所需的額外投資，并利用地理接近性而節省相互間物質和信息流的運移費用，從而降低交易成本。

企業價值鏈活動。可以經過學習的過程提高作業效率從而使成本下降。弗里曼(1991)認為。集群內部存在知識溢出效應，該效應的存在是促進集群創新網絡發展和集群經濟增長的最根本動力是集群創新產出和生產率提高的源泉。產業集群完整的價值鏈促進了競爭者、供應商、顧客之間的信息流動和知識溢出，能夠應對快速變遷的技術和市場，為企業開發新產品創造了良好的環境。

技術和地理位置對企業成本也產生了重要影響。集群內部高度專業化分工以及內部共享的技術基礎設施等，為集群企業的技術創新提供了條件，促使企業運用技術降低成本。而經營同一產業的企業間的地理接近性。為企業內部的知識溢出創造了良好的環境，從而推動了企業技術的不斷創新。

2、通過執行性成本動因分析控制或外化成本。

執行性成本動因分析是指決定企業作業程序的成本動因。它是在結構性成本動因決定以后才成立的，這些成本動因多數不能量化，對成本的影響因企業而異。在企業基礎經濟結構既定的條件下，通過執行性成本動因分析。可以提高各種生產執行性因素的能動性及優化它們之間的組合，使價值鏈活動達到最優化而降低價值鏈總成本。集群企業的執行性成本動因主要可以從生產能力運用模式、聯系、全面質量管理等三方面來分析。

生產能力運用模式是指固定資產的使用方式。它會通過固定成本而影響企業的成本水平。產業集群后，企業可以將固定資產外部化，通過租賃或外包等形式利用群內企業的生產能力，從而降低本企業的戰略成本和經營風險。

聯系是指各種價值活動之間彼此的相互關聯。集群內部制造企業和供應商及客戶同在一地，促使采取協調和最優化兩種策略，通過高效的信息交互系統不僅可以保證供貨質量，而且加快了供貨速度，降低了企業庫存及運輸成本等。

全面質量管理強調質量管理的范圍應是全過程的質量控制，企業的每一名員工都要承擔質量責任。集群價值鏈內部各企業專業化分工以及同業問的激烈競爭提高了生產效率。企業不僅關注自身產品的質量，還可以用最少的質量成本獲得最優的產品。

“桑克模式”從戰略視角，通過價值鏈分析、戰略定位分析及成本動因分析進入戰略管理的各階段，并在其中不斷循環，以實現持續性的競爭優勢。“桑克模式”為企業戰略成本管理提供了一個很好的思路。但隨著集群等虛擬組織的出現改變了企業的環境，對群內企業的成本管理產生了重大影響。本文在“桑克模式”的框架下。根據集群特征，分析并重構集群企業的戰略成本管理模式。但如何通過各種方式降低成本，實現并保持企業的競爭優勢，需要理論與實務界不斷的探索。