一、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下傳統(tǒng)會計的局限性

人類社會的發(fā)展，歸根結(jié)底是人類與其所處自然環(huán)境與社會環(huán)境對立統(tǒng)一、協(xié)調(diào)共進(jìn)的動態(tài)過程。在這種動態(tài)過程中，傳統(tǒng)會計功不可沒。只是傳統(tǒng)會計理論一般側(cè)重從人類經(jīng)濟(jì)活動的角度，著眼于對自然資源的開發(fā)利用，來反映和監(jiān)督企業(yè)資本及其運動的，并建立在歷史成本計價、權(quán)責(zé)發(fā)生制和復(fù)式記賬三大支柱之上。但傳統(tǒng)會計沒有將環(huán)境所帶來的經(jīng)濟(jì)問題很好地納入會計理論與實踐加以研究和解決，以致于聯(lián)系可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略來看待傳統(tǒng)會計理論與實踐，不能不說傳統(tǒng)會計尚存在一定的局限性，并集中表現(xiàn)在：

1.會計循環(huán)過程及內(nèi)容不完整。

在會計確認(rèn)上，傳統(tǒng)會計沒能將整個社會生產(chǎn)、消費和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)價值都反映至?xí)媹D象上，因而，會計循環(huán)過程及內(nèi)容暴露出一定的不完整性。具體而言，缺乏將涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會計要素加以正式確認(rèn)。例如，沒將環(huán)境資源按資產(chǎn)要素確認(rèn)；沒將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)保社會責(zé)任按負(fù)債要素確認(rèn)；在所有者權(quán)益要素中沒將環(huán)境資本列進(jìn)；沒將資源成本列作費用要素確認(rèn)；沒將環(huán)境收益列入收入要素確認(rèn)；對環(huán)境利潤更是缺少必要的確認(rèn)、計量、記錄與報告。從會計實踐看，在我國現(xiàn)行的會計制度中，還沒有與環(huán)保相配套的會計核算體系，僅在企業(yè)管理費用中包含了排污費和綠化費項目，所有這些表明傳統(tǒng)會計側(cè)重核算與企業(yè)直接有關(guān)的信息、資金和物質(zhì)商品，而對企業(yè)與有關(guān)的資源、環(huán)境、廢棄物及生態(tài)環(huán)境的關(guān)系等進(jìn)行反映和監(jiān)督不夠，致使會計循環(huán)過程及內(nèi)容呈現(xiàn)出一定的不完整性。可喜的是，我國已把生態(tài)保護(hù)提上了議事日程，對征收生態(tài)環(huán)境補償費做出了有關(guān)政策性規(guī)定，在我國，將環(huán)保費支出反映在國民生產(chǎn)總值中已勢在必行。事實上1992年中發(fā)辦7號文就已明確指出：“運用經(jīng)濟(jì)手段保護(hù)環(huán)境，按照資源有償使用的原則，要逐步開征資源的利用補償費，并開展對于環(huán)境稅的研究，研究并試行把自然資源和環(huán)境納入國民經(jīng)濟(jì)的活動核算體系，使市場價格準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動造成的環(huán)境代價。”傳統(tǒng)會計不能無視這種政策性規(guī)定，相反應(yīng)及時將整個社會生產(chǎn)與消費和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)價值都納入會計圖象一并反映與監(jiān)督，以彌補會計循環(huán)過程及內(nèi)容不完整的缺陷。

2.狹義循環(huán)成本概念不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對自然資源消耗的成本補償要求。

成本的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)應(yīng)是價值耗費與補償?shù)挠袡C統(tǒng)一體。為此，人類的勞動消耗需要補償，自然資源的消耗同樣需要補償。在某種意義上，成本充當(dāng)了消耗補償?shù)膬r值尺度。傳統(tǒng)會計（包括現(xiàn)代會計）所依賴的成本觀念是狹義循環(huán)成本概念（或稱小循環(huán)成本概念），它從屬于狹義費用概念，這可從《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于費用要素的確認(rèn)及制造成本法下費用區(qū)分為制造成本和期間費用得到佐證。

狹義循環(huán)成本概念，立足于企業(yè)微觀本身來處置成本補償；講究企業(yè)資本運行的循環(huán)與周轉(zhuǎn)的暢通性、安全性及增值性；會計所提供的信息側(cè)重于披露經(jīng)濟(jì)性信息，而缺乏有效的環(huán)境社會性信息的充分披露，未能真正建立起“微觀-宏觀共振型”的會計模式和運行機制；也使得國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本的正確量化計算缺乏科學(xué)依據(jù)。例如傳統(tǒng)會計核算方法未將環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算，其經(jīng)濟(jì)增長指標(biāo)不能如實反映社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，虛增了國家財富；企業(yè)成本只量化計算人造成本，而對自然資本忽視不計的結(jié)果，造成企業(yè)對自然資源的無償占用和污染破壞，以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價虛增盈利。正確做法應(yīng)在宏觀上計算國民生產(chǎn)總值時扣除環(huán)保支出，而在微觀上企業(yè)生產(chǎn)成本應(yīng)反映當(dāng)期環(huán)保支出。面對當(dāng)前世界范圍內(nèi)的日趨嚴(yán)重的生態(tài)環(huán)境問題，人們應(yīng)當(dāng)意識到生態(tài)環(huán)境問題長期得不到科學(xué)解決，其重要原因之一是現(xiàn)行的成本理論缺少一種從自然資源和人類活動兩方面復(fù)合認(rèn)識成本補償問題。從可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對自然資源消耗的成本補償要求的實際出發(fā)，我們應(yīng)倡導(dǎo)廣義循環(huán)成本觀（或稱大循環(huán)成本觀），并將廣義循環(huán)成本理論有效地應(yīng)用于會計實踐。

按照廣義循環(huán)成本觀，要從自然資源在人類活動作用下整個循環(huán)過程研究、定義有關(guān)成本的特性及范圍和內(nèi)容，即從整個物質(zhì)世界的循環(huán)過程來看待成本耗費及補償問題；不僅要考慮人類勞動消耗的補償，而且要充分考慮自然界各種物質(zhì)資源的消耗及補償，以便實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。為此，包括環(huán)境在內(nèi)的會計循環(huán)應(yīng)采取如下基本模式：

從廣義循環(huán)成本構(gòu)成看，應(yīng)當(dāng)是自然資源成本、物化勞動和活勞動消耗的總和，其中資源成本可具體包括生成成本、再生成本、恢復(fù)成本、替代成本和服務(wù)成本等。一般地，生成成本是指自然資源本身的有用性所表現(xiàn)出來的價值形式；再生成本是指自然資源從它被消耗，到再生成原來規(guī)模和水平應(yīng)計量的成本或應(yīng)補償?shù)膬r值；恢復(fù)成本是指人們開發(fā)利用某項資源的同時污染、破壞或消耗了另一項資源，用來恢復(fù)被污染、破壞的資源本來面目的成本；替代成本是指不可再生資源在開發(fā)利用時，人們以其他資源替代之所需支付的相關(guān)費用；服務(wù)成本是指某些資源的存在對人類的生存環(huán)境提供了某種服務(wù)所發(fā)生的成本，具體包括由于資源服務(wù)所帶來的收益增加及失去服務(wù)造成自然災(zāi)害而發(fā)生的損失。

3.對環(huán)境成本與收益計量的弱化制約著對環(huán)境信息的有效披露。

會計計量構(gòu)成會計循環(huán)的重要內(nèi)容之一，從理論上講，會計計量工作應(yīng)貫穿于會計核算系統(tǒng)從數(shù)據(jù)輸入到信息輸出的全過程，它包括選擇計量客體的計量屬性、選擇會計計量單位和確定會計計量模式三個計量要素。從實踐看，由于傳統(tǒng)會計沒能將環(huán)境帶來的經(jīng)濟(jì)問題很好地納入會計核算體系，因此，在會計計量方面缺乏對環(huán)境會計對象的有效計量，集中反映在沒能用會計計量反映和控制環(huán)境資源及其耗費與補償問題。必須指出，當(dāng)資源與環(huán)境具有價值時，應(yīng)視為資本性質(zhì)，這種資本的價值能向人造資本轉(zhuǎn)換，為此，會計實踐上要計量兩種資本的轉(zhuǎn)換過程，并確定適度的轉(zhuǎn)換比，以利于滿足可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求。

傳統(tǒng)會計計量是建立在歷史成本計價原則基礎(chǔ)之上的，并以交易價格為前提。由于環(huán)境成本與收益一般不能通過市場交易來確認(rèn)其市場交易價格高低，這給會計上對其有效計量確實帶來一定的困難，但也正因為如此，才需要對會計計量方法予以開發(fā)與創(chuàng)新，大膽采用一切可采用的方法。必要時可用實物指標(biāo)或勞動指標(biāo)或建立數(shù)學(xué)模型或甚至用文字說明對環(huán)境造成的損害及所取得的環(huán)境業(yè)績大小。另外，要對環(huán)境狀況評價建立起相應(yīng)的方法體系，例如可采用指數(shù)評價法（在用多環(huán)境要素的綜合評價時，可具體使用均值型和計權(quán)型）、分級聚類法（目前，國際上采用的有積分值法、W值法和模糊聚類法）、模型評價法（常用的有矩陣模型、網(wǎng)絡(luò)法、經(jīng)濟(jì)損益分析法）等方法。

傳統(tǒng)會計在會計計量上缺少必要的突破，尤其對環(huán)境成本與收益計量上不無弱化，反過來制約著對環(huán)境信息的有效披露以及現(xiàn)代會計職能的能動發(fā)揮。可以預(yù)見，今后一個主要社會問題將是確定由誰支付外部問題的成本和怎樣對其定量估價：哪些成本應(yīng)由生產(chǎn)它們的團(tuán)體負(fù)擔(dān)，哪些成本應(yīng)由整個社會承擔(dān)。由此可見，對環(huán)境成本和環(huán)境收益計量盡管困難但必須有較大突破，否則，會計很難滿足社會各方面對環(huán)境問題提出的信息披露的客觀要求。

二、綠色會計的基本理論及實務(wù)操作的主要障礙

綠色會計（Green Accounting）又名環(huán)境會計，它是在環(huán)境資源惡化和修正傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。從世界范圍看，會計綠化成為一種時尚，但綠色會計由來已久。具體可追溯于本世紀(jì)70年代，以《會計學(xué)月刊》（Journal of Accounting）1971年比蒙斯（F.A Beams）的“控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究”和1973年第2期馬林（J.T.Marlin）的“污染的會計問題”兩篇論文為代表，揭示了綠色會計研究的序幕。1983年以來，世界銀行就積極鼓勵修訂現(xiàn)行的會計體系，增加環(huán)境項目，提出建立一套與聯(lián)合國國民會計體系相配套的環(huán)境輔助賬戶的建議。1989年1月聯(lián)合國國民會計體系專家小組接受了該提案。經(jīng)過修訂的國民會計藍(lán)皮書已于1993年發(fā)表，包括的內(nèi)容有對綠色會計的討論，對提出的設(shè)計輔助賬戶作了肯定，并批準(zhǔn)收益計量時應(yīng)考慮計算環(huán)境成本問題。國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組1995年召開的第13屆會議，其主題就是綠色會計。

從本質(zhì)上看，綠色會計是環(huán)境科學(xué)與會計學(xué)科交叉滲透而形成的應(yīng)用性學(xué)科，具體而言，它以貨幣為主要計量尺度，以有關(guān)環(huán)保法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展與環(huán)境之間的關(guān)系，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費用，評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成本影響的一門新興會計分支。

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計與自然環(huán)境的聯(lián)系越來越強，用會計處理一些環(huán)境問題已成為當(dāng)代和未來會計學(xué)發(fā)展的一大趨勢，綠色會計必有著光明的發(fā)展前途。

1.綠色會計的基本理論。盡管綠色會計有著光明的發(fā)展前途，但畢竟建立綠色會計，不僅是一個會計問題，也是一個環(huán)境問題和社會問題。時至今日，綠色會計的假設(shè)、原則、核算對象、程序與方法、計量基礎(chǔ)、成本范疇的確認(rèn)、報告體系的構(gòu)建等方面尚未形成共識，更談不上綠色會計完整的理論與方法體系。有關(guān)綠色會計的探討不能不說還停留在初級階段，尤其在我國更顯力度不夠，翻閱這方面的探討文章，其標(biāo)題多標(biāo)明“初探”、“略探”、“略論”、“淺論”字樣。綠色會計理<