【摘要】要實現可持續發展的戰略目標，就必須從實際出發了解和分析現有的資源利用和管理方式，從根本上解決自然資源的可持續利用問題。本文側重研究了微觀自然資源會計成本的實務處理，并在核算方面提出了自己的建議，以期能夠為我國盡早將自然資源會計納入會計核算中做出一定貢獻。

【關鍵詞】可持續發展；微觀自然資源；會計

一、引言

近年來我國自然災害頻繁發生，冰雪災害、汶川地震、云南旱災、玉樹地震等，損失慘重。其中經核定，2009年以來全國因災直接經濟損失達2523.7億元。俗話說“三分天災，七分人禍”，自然災害的發生與沒有合理利用自然資源有著緊密的聯系。2003年10月14日，黨的十六屆三中全會通過的《中共中央關于完善社會主義市場經濟體制若干問題的決定》中明確提出“堅持以人為本，樹立全面、協調、可持續的發展觀，促進經濟社會和人的全面發展。”源于可持續發展的需要，再加上現行中一些資源環境產權不明確，還有一些環境資源沒有形成市場或市場競爭不足，所以構建自然資源會計是必要的。通過研究自然資源會計，可以促使大家堅持可持續發展觀，合理有效的開發、利用自然資源。

本文對微觀自然資源會計進行了全面深入地研究，以下幾個部分的內容分別為：第二部分為文獻回顧，第三部分為微觀自然資源會計的理論框架，第四部分為自然資源會計的實務處理，第五部分為結論與展望。

二、文獻回顧

我國學者翟新生（1997）從大循環成本理論出發，比較系統的研究了微觀自然資源會計問題，在對有關自然資源基本理論進行研究的基礎之上，從宏觀自然資源會計和微觀自然資源會計兩個不同的空間角度，圍繞著會計對象、假設、目標及有關具體指標的量化與核算等為題進行了不同層面的研究，指出了許多有創建性的構想。許家林（2000）就微觀自然資源會計理論問題做了系統的研究，主要圍繞資源的經濟循環各環節的具體經濟活動，對資源性資產、資源耗費、資源成本、資源價格、資源收益、微觀自然資源會計信息和微觀自然資源會計管理體系等進行了研究，具有一定的會計理論價值。葉慧娜等（2005）對微觀自然資源會計的目標、對象、基本假設和一般原則等提出了自己的看法。沈振宇等（2000）認為，微觀自然資源會計應包括六個部分，即微觀自然資源會計確認、計量、有關費用交納的核算、遞耗資產折耗的核算、增值的核算、會計報表中的反映，并分別對每個部分進行了闡述。

三、自然資源會計成本的實務處理

1.自然資源成本的確認

將一項自然資源進行成本確認需要滿足的條件有動態條件下的可計量性，用途的可確定性，地域范圍的無爭議性，現有技術條件下的可取性。

2.自然資源成本的計量

（1）自然資源成本的計量屬性

①計量單位

從計量單位來看，主要有名義貨幣計量單位和一般購買力貨幣計量單位。這里采用名義貨幣計量單位。

②計量屬性

本文建議在對自然資源成本進行確認和計量時應遵循以下原則：首先，企業會計準則中對相應資源的確認、計量有明確規定的，應按照規定；其次，在進行自然資源成本的初次確認和計量時應按歷史成本基礎進行會計計量，并在財務報告中予以反映，同時按價值基礎進行補充信息披露；最后，在對自然資源成本進行后續確認和計量時應按雙重基礎進行，根據不同自然資源的特點來確定。

（2）自然資源成本的計量方法

自然資源成本的計量方法有成果法和完全成本法。成果法的基本特點是與探明儲量相關的成本費用才予以資本化，再按照一定的標準以折舊、折耗和攤銷的方式計入開采出來的自然資源產品成本之中。如果發生的成本費用不能直接導致探明儲量，就應作為當期費用處理。完全成本法認為，自然資源經營活動中的所有努力，不論結果如何，都是為了最終找到和開采出自然資源，并取得經濟效益，因此所有的成本費用應在發生時全部予以資本化，然后再采用一定的方法以折舊、折耗和攤銷的方式計入開采出來的自然資源產品成本之中。在進行自然資源資產計價時，是采用成果法還是完全成本法要根據不同自然資源的特點來確定。總的來說，對于風險較高、不確定性較大的自然資源，應當采用成果法；對于風險較低、不確定性較小的自然資源，應當采用完全成本法。

3.自然資源成本的核算

從自然資源取得方式來看，主要有企業自行開發、外購、租賃、投資者投入、接受捐贈等；從自然資源成本構成來看，主要包括取得成本、生成成本、勘探成本、開發成本、再生成本、保護和恢復成本、社會成本。本文著重從自然資源成本構成來具體分析各個成本的核算。

（1）取得成本

自然資源的取得成本主要是指自然資源型企業在取得自然資源勘探權、開發權和生產權時發生的成本。在成果法、完全成本法下都應資本化。

（2）生成成本

自然資源的生成成本是指企業需支付的自然資源在形成過程中所發生的需要補償的價值。本文認為對自然資源生成成本的確定應采用抵扣法，即以一種資源的現行市場價格減去能夠確認的物化勞動和活勞動的耗費后的余額確認為該種資源的生成成本。

（3）勘探成本

自然資源的勘探成本是指與地質金額地理作業相聯系的費用和支出，包括勘察成本和設計成本。在成果法下，成功勘探成本應資本化，非成本勘探成本應費用化；在完全成本法下，成功勘探成本、非成功勘探成本均應資本化。

（4）開發成本

自然資源的開發成本是指自然資源在開采生產過程中所發生的耗費，主要由設備投資成本、開發支出、生產成本三類構成。在成果法、完全成本法下都應資本化。

（5）再生成本

再生成本是指將已被消耗自然資源恢復到原來的規模和水平時發生的各種耗費。再生成本的計算方法有直接計算法和間接計算法。直接計算法是將自然資源再生過程中所發生的各種耗費逐項分類核算，直至其開采時，匯總確認其總成本的方法。間接計算法是按再生自然資源占用的土地和時間所發生的機會成本進行測算的方法。本文建議采用直接計算法，雖然核算工作復雜、工作量大，但是計算結果比較準確。

（6）保護和恢復成本

自然資源的保護成本是指為保護資源不受各方面的損害所發生的耗費。自然資源的恢復成本是指由于企業在開發利用某項自然資源的同時，污染或者破壞了另一種自然資源，為了恢復該自然資源的原始狀態而發生的耗費。自然資源的保護和恢復成本可采用直接計算法。

（7）社會成本

社會成本是指自然資源開發企業發生的生產經營行為因對社會產生的影響或社會資源的消耗而支付的代價，主要包括環境污染成本和資源消耗成本。自然資源的社會成本選擇價值基礎會計計量屬性，采用直接計算法。

四、結論與展望

隨著我國經濟增長方式由不可持續性向可持續性轉變、由粗放型向集約型轉變、由出口拉動向內需拉動轉變、由結構失衡型向結構均衡型轉變、由高碳經濟型向低碳經濟型轉變、由投資拉動型向技術進步型轉變、由技術引進型向自主創新型轉變、由忽略環境型向環境友好型轉變、由“少數人”先富型向“共同富裕”轉變，加上自然資源會計能夠提供比傳統會計更為全面的信息，使企業更加合理的承擔社會責任，還可以有助于政府做出正確的經濟決策，更合理有效的配置自然資源，并促進經濟的可持續發展，因此盡早完善微觀自然資源會計理論體系，并將其運用到企業中去，是當務之急，也是實現經濟可持續發展的重要舉措。本文對微觀自然資源會計進行了全面深入的研究，并且在成本的核算方面提出了自己的想法，希望能對完善微觀自然資源會計理論體系有所幫助。另外，由于不同自然資源所具有的特殊會計問題，還應該設置專門的微觀自然資源會計，如礦產資源會計、水資源會計等，專門性的微觀自然資源會計可以在通用性微觀自然資源會計的基礎上根據各自特點做適當調整。

[1]葉慧娜，等.自然資源會計的理論框架構想[J].價值工程，2005(10):107-110.

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