準則一度被視為“檢驗實務的標準和未來實務改良的指針”，但這種對會計準則體系的刻意追求，卻忽視了外部因素對會計準則制定的，以及對會計準則制定過程的審視。會計準則的后果規則為人們認識會計準則開辟了新視角。

一、經濟后果觀與美國會計準則的制定

在美國會計準則制定的上，曾數次由于利益方的反對而使會計準則難以實施。一個明顯例子就是關于外匯折算會計的爭論。1975年財務會計準則委員會(FASB)頒布了財務會計準則第8號公告(SFAS8)，要求跨國的外匯折算采用時態法，且折算利得或損失計入當期損益。該準則一經頒布，立即成為眾矢之的，其中反應最強烈的要數企業的管理人員，有些企業甚至在報表附注中對SFAS8的基礎表示懷疑。事實上，單純從理論角度來看，SFAS8完全符合購買力平價理論和利率平價理論。但使企業管理層最為惱火的是其易變和不可控的外匯折算差額必須進入損益表，這勢必影響企業管理層的薪酬計劃。同時，波動的會計利潤向市場傳遞的是企業不穩定的訊息，從而影響企業在資本市場上對資金的籌集。迫于各方的壓力，六年后FASB頒布了SFAS52，規定改用現行匯率法，并將外匯折算差額作為一個單獨的項目列人所有者權益，平息了企業管理層的強烈反對。可見，因經濟觀后果現的存在，使理論上更為完善的SFAS8無法實施，而理論基礎欠缺的SFAS52卻因兼顧了管理層的利益而得到廣泛認可。

最有代表性的例子要數對職工認股權的會計處理熱火朝天的爭論。1992年末至1993年初，FASB逐步在利潤表中將股東認股權確認為費用。很多的會計學家也支持這種觀點，但是，公司特別是高公司的管理人員極力反對這種作法，并直接或間接地通過貿易協會來游說他們在國會中的成員。甚至克林頓也在給國會的信中認為股票期僅是“公司有價值的轉移”，最好避免這一的立法，并說，如果FASB的建議無意中削弱了美國最有希望的高科技行業的競爭力的話，那將是極為不幸的。由于FASB堅持自己的立場，1994年10月，一些參議員提出《1994年會計準則改革法案》，使得斗爭繼續升溫，該法案要求“在得到證券交易委員會法定成員多數投票贊成”以前，任何FASB的新準則或是對準則的修改都不能生效。這場較量的最后結果是，準則制定者失敗了。

二、美國準則制定機構考慮經濟后果的原因

各界之所以關注會計準則的制定，甚至政府的宏觀經濟政策部門也介入會計準則的制定，可從代理理論的角度進行。隨著經營權與所有權的分離，企業實質上是由與企業有契約關系的各種利益團體組成的。每個團體都存在把其他相關團體的財富轉移到自己手中的行為與動機，這就產生了利益沖突。代理關系管理的核心涉及種種利益問題，會計信息也不可避免地影響著代理各方的切身利益，會計準則的制定也就成為這種利益斗爭的焦點所在，從而表現為一個過程。任何一個會計準則的出臺，都是各利益集團之間相互博弈的結果。那為什么美國社會越來越堅持會計準則應對其造成的社會、環境和經濟后果負責呢？主要有以下原因：

1.提出討論的會計問題越來越復雜。很多會計問題由于涉及利益的重新分配，越來越受到既有利益格局的限制，對以報告盈余來評價它們業績的方式很敏感的公司的決策行為就會受到這一情況的影響，經理們明顯不愿意根據新頒布的會計準則改變他們的決策行為。自20世紀60年代中期開始，美國會計原則委員會(APB)和FASB開始著手處理棘手的會計問題，所頒布的一些準則對于收益及其波動程度以及重要的財務比率產生了極大的影響，引發了強烈的不滿與爭論，這使得準則制定機構無法忽視準備推行的會計處理可能引起的經濟后果。

2.會計數據逐漸被認為是國家經濟政策控制的一種工具。在這里，會計準則被作為政府推行其宏觀經濟政策的工具。“聯邦政府越來越意識到公司報告的行為性影響及其宏觀經濟后果……，公司報告準則應當能引導個體經濟行為與國家宏觀經濟目標相一致。”特別是在20世紀70年代，盈余數字在更大程度上和更大范圍內被用作控制手段。例如，財政激勵手段如投資稅款抵免和不同于會計收益的應稅收益的重新界定就引起了關于財務報告的爭論。

3.行為會計、收益平滑理論和決策有用觀等學術觀點的興起，開闊了人們分析問題的思路。行為會計學把者和準則制定者的目光轉移到會計信息后果的重要性上。收益平滑理論提出了出于管理動機而影響收益計量的觀點，而決策有用觀雖然局限在會計信息的使用者方面，但卻改變了會計界集中討論會計收益真實性的狀態，轉而關注財務報告獲取者對于會計信息的使用。

4.公眾意識到外部力量可以對會計準則制定產生影響。1960年以前，會計期刊上很少有關于會計問題的爭論，人們普遍認為，會計是企業運作和經營管理中一個不變或至少是穩定的參數。但隨著1962年關于投資貸項處理方法的變更等，使得企業經理和其他外部集團開始意識到會計是可以變通的，是能折中或能妥協的。

三、準則制定考慮后果的利弊

有些學者認為，只有忠實反映的信息才是可靠的。而且，如果過分考慮“經濟后果”更可能使經理利用信息不對稱的優勢，采取機會主義行為實現自身效用最大化，從而加大了代理成本。所羅門斯就認為會計的職能是提供關于企業的財務狀況和經營成果的確切信息，如何信息由使用者決定，而不應成為制定準則的依據，“如果要求會計實現超出單純性計量的目的，將會失去會計的可信度，從而會計自身存在的價值”。

但不能否認的是，準則制定過程中對經濟后果的考慮有如下優點：①如果忽視經濟后果，將不能確定需要頒布準則的領域。②實證會計認為，企業是一組契約的聯結點。正是由于契約的剛性和不完備性以及契約成本的客觀存在性，如果經濟后果根植于企業的契約，則不能僅僅要求通過重訂契約來適應會計準則的變更。因此，會計準則制定過程中應考慮到其實施后可能產生的經濟后果，且將生產會計信息的成本以及準則施加給企業的契約成本考慮進去，這樣才可以為企業的生產經營活動提供良好的保障條件，避免企業因技術性違約而造成不必要的損失。③由于會計信息具有宏觀經濟后果，會計準則的制定如果從國家的總體目標出發，就有助于國家宏觀經濟政策的實施。④由于經濟后果的客觀存在性，如果會計準則制定者考慮會計準則可能產生的副作用，而且對可能產生的后果進行，并預計執行準則的好處又將勝過可能的不利影響，那么頒布的會計準則所遇到的壓力就會大大減輕，也有利于準則的實施。

筆者認為，經濟和影響作為會計準則制定中的一個獨立問題已不再被忽視。但應在多大程度上考慮經濟后果呢？這就出現一個“度”的把握問題。準則制定機構應把注意力集中在其專業技能被認可的領域，但同時也要研究其對經濟和社會福利的負面影響，因此，會計準則制定機構必須小心地在這兩者之間進行權衡。

四、對我國準則制定的啟示

從美國會計準則制定機構對經濟后果的考慮，可以為我國制定準則提供以下啟示：

1.加強準則制定機構的獨立性。在美國會計準則制定的上，曾先后出現會計程序委員會、會計原則委員會和會計準則委員會。前兩個機構因獨立性不夠而遭受諸多批評，而FASB的獨立性則從形式和實質上較其前兩任都得到很大提高。表現為FASB的委員由財務會計基金會任命，是專職的、有報酬的。而且FASB的資金來自于財務會計基金會，不依賴于外界資金的資助。在我國，由于缺乏強大的外部投資者，會計準則的制定不得不依賴于政府部門。會計準則體現的是政府的意志，因此，會計準則制定機構就成為政府宏觀調控的工具，其是否能代表所有相關方的利益也就很值得懷疑。

2.提高準則制定人員的代表性和采用嚴格程序。FASB之前的準則制定機構缺乏廣泛的代表性，往往因此遭受資難，而一旦在代表性上作了根本的改進，就避免了會計師職業團體的“一統天下”，才使得它所發布的準則得到眾多利益集團的支持。而且在制定準則的過程中有一套嚴格的程序，確保其能充分地吸收、采納各方意見。我國也有會計準則咨詢委員會，類似美國財務會計準則咨詢委員會，也是廣泛聽取社會各界對會計準則制定工作的意見和建議的重要渠道，但其人數和代表性尚有欠缺。在這點上，我國應該借鑒FASB的作法，增補一些來自社會不同部門、具有制定準則所需要的相關知識的人員到準則制定機構中去，同時確定準則制定的程序，充分聽取各方面的意見，更多地吸收各利害團體參與其中，體現公平的原則，從而增加準則制定的公開性。

3.適當地開展實證研究。，我國對會計準則的研究大多局限于規范研究，借助于邏輯推理和主觀判斷來研究應該制定什么樣的會計準則去規范企業的會計處理，而較少考慮會計準則的經濟后果。用會計理論指導會計準則的制定必不可少，但制定的會計準則是否公平、有效必須經過實際調查才能下結論。借鑒美國的經驗，我國也應對會計準則的經濟后果開展實證研究，要在頒布實施準則之前對其經濟后果進行預測，考慮社會各界對準則的需求和準則被利益團體所接受的影響，這將對準則的制定起到積極的作用，能防患于未來，提高準則的有效性。